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Conférence prononcée à la journée pédagogique sur

« L’actualité comptable 2004 »

organisée par l’Association Francophone de Comptabilité (AFC)

le jeudi 16 septembre 2004 à l’ ENS de Cachan

L’évolution récente du droit comptable

Bernard Colasse

Professeur à l’Université de Paris-Dauphine

C’est toujours avec émotion que je rentre dans ces locaux de l’ENS de Cachan car j’y ai fait mes études supérieures, j’y ai même suivi, en compagnie de quelques amis présents, mes premiers cours de comptabilité.

A l’époque, l’enseignement de la compta était disons, par euphémisme, assez austère ; et je dois avouer que j’ai oublié beaucoup de cet enseignement très dogmatique dont les maîtres-mots étaient ceux de « débit » et de « crédit » .

Je garde cependant un grand souvenir d’un cours, celui dit de comptabilité approfondie dispensé par Pierre Garnier, un grand professionnel de l’après-guerre, auteur d’une thèse qui a fait date.

Pierre Garnier reprenait d’ailleurs dans ce cours, je m’en suis aperçu plus tard, une partie du contenu de cette thèse publiée chez Dunod en 1947 et intitulée « La comptabilité, algèbre du droit, méthode d’observation des phénomènes économiques ». Pour employer un vocabulaire peut-être plus moderne, disons que Pierre Garnier considérait que la comptabilité était une technique d’observation (ou plutôt de modélisation car il n’y a pas d’observation pure et toute observation obéit au moins implicitement à un cadre cognitif qui l’oriente et la structure) des organisations soumises à des contraintes juridiques fortes, à un droit qui n’était autre que le droit civil.

Ce qui nous amène à notre sujet, l’examen de l’évolution récente du droit comptable, et nous conduira à nous demander en conclusion de cet examen : « De quel droit la comptabilité, en tant qu’outil de modélisation, est-elle aujourd’hui l’algèbre ? Est-elle encore, mais poser la question c’est déjà y répondre, l’algèbre du droit civil»




Le droit comptable des entreprises au sens large englobe le droit de la comptabilité et le droit des comptables.

Le droit de la comptabilité, c’est l’ensemble des normes plus ou moins coercitives qui régissent la production, la présentation et la diffusion de l’information comptable.

Employons le mot de normes (standards) de préférence à celui de règles. En effet, ce dernier évoque plus spécifiquement des contraintes imposées par l’Etat alors que de nombreuses contraintes qui pèsent sur la comptabilité n’émanent pas de l’Etat et émaneront probablement de moins en moins de lui. Les normes comptables englobent donc les règles émises par l’Etat mais ne se limitent pas à elles.

Le droit des comptables, quant à lui, régit le comportement de ceux qui ont des comptes à rendre (les dirigeants des entreprises en tant que responsables devant les tiers), de ceux qui font ces comptes (les comptables au sens étroit) et, enfin, de ceux qui les vérifient (les vérificateurs ou auditeurs).

Il y a des interférences évidentes entre ces deux composantes du droit comptable ; il va de soi par exemple que la principale obligation générale faite aux comptables est de respecter le droit de la comptabilité (obligation connue sous l’expression de « principe de régularité »). Mais, malgré ces interférences, parce qu’il faut bien se limiter, nous ne traiterons que de l’évolution du droit de la comptabilité, et ce depuis la seconde guerre mondiale.

Inutile de préciser que la comptabilité dont il sera question est celle dite « générale » ou, sous son autre qualification qui témoigne de son américanisation et de sa nouvelle orientation, « financière » (financial accounting). En effet, la comptabilité analytique échappe à l’emprise du droit ; même si, pour des raisons circonstancielles et de nature essentiellement pédagogique, jusqu’à son édition de 1982 incluse, le PCG en traitait.
Distinguons trois périodes dans cette évolution que nous retracerons de façon très et trop synthétique : avant 1983, de 1983 à 1998, à partir de 1998.

Cette périodisation, comme d’ailleurs toute périodisation, peut prêter à discussion mais il semble que les années 83 et 98 soient effectivement des années-charnières :

-1983 parce que c’est l’année de la première loi française purement comptable, désignée pour cette raison, bien qu’elle ne soit plus la seule (il y a aussi celle tout aussi importante de 1985 sur les comptes consolidés), sous le vocable de « loi comptable » ;

-1998 parce que c’est l’année de la création du Comité (français) de la Réglementation Comptable (CRC), création qui inaugure une nouvelle ère pour la régulation comptable nationale.
Pour chacune des trois périodes ainsi délimitées, nous examinerons les sources du droit comptable, ses liens avec les autres branches du droit et enfin et surtout son contenu.

Dans la mesure ou le droit, et en particulier le droit comptable, est le produit d’un contexte et d’institutions qui opèrent dans ce contexte, pour saisir son évolution, on sera amené à faire pour chaque période considérée un bref rappel de l’évolution de ce contexte et de ces institutions. Pour une étude contextuelle plus approfondie, je me permets (sans fausse modestie !) de vous renvoyer à l’article que j’ai écrit avec Peter Standish (1998) et dans lequel, pour interpréter la réforme 96-98 du système français de régulation, nous avons re-situé l’évolution de celui-ci dans l’histoire économique et sociale de la France.
1. Avant 1983 : « Existe-t-il un droit comptable ? »
Si l’on entend par droit comptable, un ensemble de textes hiérarchisés exclusivement

consacrés à la comptabilité et, plus généralement, à la production, à la présentation et à la diffusion de l’information comptable, on peut se demander s’il existait avant 1983 un véritable droit comptable et cette question, deux auteurs, Windsor et Ledouble, dans un article au titre évocateur se la posaient en 1977.
Le contexte est celui des « trente glorieuses », encore que l’on situe généralement la fin de celles-ci vers 1974, l’année du premier choc pétrolier, c’est-à-dire bien avant 83. Pendant cette période, la comptabilité est à la fois un instrument d’information des tiers, un instrument de modernisation et de gestion des entreprises, ce qui explique d’ailleurs la place faite à la comptabilité analytique dans le PCG, et un outil de la planification nationale. L’expression de Plan comptable général, à laquelle on aurait pu préférer celles de « code comptable » ou de « norme générale » lie sur le plan sémantique la normalisation comptable à la planification nationale.
1.1. Des sources dispersées et hétérogènes
S’il y a droit comptable pendant cette période, admettons le à titre d’hypothèse, il est fort hétérogène mais on peut malgré tout identifier les sources que nous connaissons aujourd’hui et distinguer d’une part des sources nationales et des sources internationales et, d’autre part, des sources publiques et des sources privées, les sources nationales publiques l’emportant sur les autres.
Avant 83, les sources publiques sont incontestablement les plus abondantes ; on trouve des dispositions comptables dans le Code de commerce, dans le droit des sociétés commerciales et, bien sûr, dans le Plan Comptable Général, celui de 47 révisé en 57, ainsi que dans les plans comptables professionnels qui ont vu le jour à partir des années 60.

Le statut juridique du PCG est d’ailleurs très particulier puisqu’il fait simplement l’objet d’un arrêté ministériel, ce qui le situe assez bas dans la hiérarchie des textes de droit. Néanmoins, ceci ne gêne nullement son application. Comme le disait le Président du Conseil Supérieur de la Comptabilité dans son introduction au PCG 1957 : « Il tire son autorité du consentement et de l’approbation de ses utilisateurs ».

Il faut ajouter à ces sources la jurisprudence, la jurisprudence judiciaire et la jurisprudence administrative et fiscale (nous reviendrons plus loin sur celle-ci). En matière de jurisprudence judiciaire, la plupart des arrêts concernent les délits de présentation de bilans inexacts, de distribution de dividendes fictifs ou de banqueroute. Toutefois, comparée à ce qu’elle est dans d’autres domaines du droit pendant la même période, elle est relativement peu abondante ; il semble que les juges hésitent à s’engager sur un terrain technique qu’ils connaissent mal.
A côté de ces sources publiques traditionnelles existent des sources que l’on pourrait qualifier de para-publiques et qui sont une originalité de ce proto droit comptable : le Conseil National de la Comptabilité qui a succédé en 1957 au Conseil Supérieur de la Comptabilité et la Commission des Opérations de Bourse créée en 1968 (et dont l’Autorité des Marchés Financiers a repris les activités en 2003). Le CNC émet des avis, des recommandations et des notes d’information qui ont essentiellement une valeur doctrinale. Quant à la COB, elles émet des recommandations applicables par les seules sociétés cotées. Mais globalement ce corpus doctrinal reste modeste.
S’y ajoutent les recommandations des organisations professionnelles, Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés et Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, à l’intention de leurs membres. A la différence de ce qui se passe dans les pays anglo-saxons où les organisations professionnelles ont souvent un rôle officiel en matière de normalisation, les organisations professionnelles françaises n’ont pas un tel rôle ; aussi sont-elles peu engagées dans l’élaboration du droit de la comptabilité et leurs recommandations, au demeurant assez peu nombreuses, ont essentiellement une valeur interprétative.
Voici pour le droit national. Quid du droit comptable international ?

Il est embryonnaire. Ce n’est qu’à la fin de la période considérée que le droit comptable européen commencera à se développer avec la publication en 78 de la Quatrième directive sur les comptes des sociétés de capitaux et, en 83, de la Septième sur les comptes de groupe. L’impact de ces deux directives sur le droit français ne se fera véritablement sentir que vers le milieu des années 80 après l’intégration de leur contenu dans notre législation.

Quand aux normes de l’International Accounting Standards Committee (IASC), lequel a été créé en1973 à l’initiative des professions libérales de neuf grands pays développés, elles sont encore peu nombreuses et restent très générales et, surtout, elles ne peuvent s’appliquer en France que dans la mesure où elles sont compatibles avec la réglementation nationale. Ces normes fixent seulement une sorte de « coutume international » (Ledouble et Windsor, 1977) . Néanmoins, elles jouent malgré tout un rôle en matière de consolidation parce qu’en ce domaine la normalisation nationale est alors inexistante alors que des demandes, notamment celles de la défunte COB, se manifestent pour que les sociétés-mères cotées publient les comptes de leur groupes.

Pour conclure, disons qu’avant 83, le droit comptable français, dispersé et quelquefois discordant, est en quête de lui-même. De plus, c’est, comme nous allons le voir maintenant, un droit dépendant et un droit sans cadre conceptuel.
1.2. Un droit dépendant
Cet hypothétique droit comptable est doublement dépendant, du droit civil et du droit fiscal.
Sa dépendance à l’égard du droit civil, ancienne et soulignée par Pierre Garnier, se fait à travers la notion de patrimoine et certains sont allés jusqu’à considérer que la comptabilité normalisée française reposait sur un « principe », un « postulat » et même un « dogme » de patrimonialité, pour reprendre des mots forts employés par Viandier et Lauzaingheim (pp. 272-273).

Ce principe était le fondement des définitions conceptuelles énoncées dans le PCG qui par exemple définissait et définit encore un actif comme « un élément du patrimoine ayant une valeur positive » ; ce qui règle le cas des biens faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail : ne faisant pas partie du patrimoine du locataire ils ne peuvent être inscrits à l’actif de son bilan.

Ce principe réglait notamment et règle toujours d’ailleurs le problème du choix de la date d’enregistrement d’un bien acquis ( à la date du transfert de propriété).

Toutefois sur la fin de la période considérée, ce principe de patrimonialité connaîtra une atteinte en ce qui concerne le traitement des ventes assorties d’une clause de réserve de propriété. Il sera admis après de longs débats que le bien vendu, en dépit de cette clause, soit inscrit à l’actif du bilan de l’acheteur.
En ce qui concerne maintenant la relation entre droit comptable et droit fiscal, jusqu’en 1965, la mesure du bénéfice imposable était restée à l’écart du droit comptable et en particulier des dispositions du Plan Comptable Général.

Le décret fiscal n° 65-868 du 28 octobre 1965, toujours en vigueur, semble confirmer cette orientation puisqu’il donne la possibilité à l’ entreprise de calculer son bénéfice imposable de manière extra-comptable. En d’autres termes, l’entreprise applique le droit comptable au calcul de son résultat puis celui-ci est retraité pour tenir compte des divergences entre droit comptable et droit fiscal.

Mais ce décret ne crée qu’une apparence d’indépendance car certaines faveurs fiscales sont subordonnées à un enregistrement comptable, notamment en matière d’amortissement. Le Code Général des Impôts ne dit-il pas en effet que : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan Comptable Général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l ‘assiette de l’impôt ». Ce qui conduit les entreprises à tenir leur comptabilité conformément aux règles fiscales dont elles attendent une économie d’impôt.

Contrairement à son intention, le décret de 1965 n’ a donc pas rendu le droit comptable indépendant du droit fiscal et cette dépendance perdure encore aujourd’hui pour les comptes annuels.
1.3. Un droit sans cadre conceptuel (sans théorie comptable)
Si l’on se réfère à la définition d’un cadre conceptuel formulée en 1976 par le Financial Accounting Standards Board (FASB) et qui est retenue dans tous les pays anglo-saxons («Un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, susceptibles de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers», je traduis), on doit constater que le droit comptable français d’avant 83, et d’ aujourd’hui, ne repose sur aucun cadre conceptuel explicite ; en d’autres terme, c’est un droit sans objectifs et sans principes explicites.
C’est là l’un des traits marquants du droit comptable d’avant 1983, il n’assigne aucun objectif à la comptabilité en ce sens qu’il ne dit pas à quels utilisateurs et à quelles utilisations l’information comptable est spécifiquement destinée. Ce qui semble dire a contrario et implicitement qu’elle est destinée à tous, sans exclusive, et vise à l’intérêt général. Ce qui en soit est porteur de contradictions et de discordances dans la mesure où le besoins d’information des différentes parties prenantes ne sont pas les mêmes et ne peuvent être a priori satisfaits par les mêmes normes. Mais ce droit discordant est sans doute le prix à payer pour une élaboration collégiale et somme toute démocratique à laquelle, au sein du Conseil National de la Comptabilité , participe toutes les parties prenantes. Ce droit-là est peut-être d’ailleurs beaucoup plus ambitieux qu’il ne le paraît car il peut aussi vouloir dire que l’entreprise, en tant qu’entité autonome, obéit à des objectifs qui transcendent ceux des parties prenantes et guident l’action de dirigeants au service de l’intérêt commun.
Autre caractéristique de ce droit comptable d’avant 1983 : à l’exception notable du principe de patrimonialité, dont on peut d’ailleurs se demander s’il n’est pas davantage un principe juridique qu’un principe comptable, il ne fait pratiquement aucune référence aux grands principes de la comptabilité bien connus à la même époque des anglo-saxons. Ces principes ne sont pas explicités et restent de l’ordre de la convention, au sens de la théorie des conventions (Amblard, 2003), entendue comme un précepte de décision et d’action forgé au cours du temps et partagé par une communauté, en l’occurrence la communauté comptable.

Certes, les normes comptables, notamment celles contenues dans le PCG, en procèdent. Dans leur article (1977), Ledouble et Windsor disent qu’ « il leur semble » que les principes suivants sont généralement admis en France : continuité de l’entreprise, évaluation monétaire, évaluation au coût historique, prudence, comptabilité d’engagements, rattachement des produits et des charges, permanence des méthodes, fixité du capital. Mais ces principes ne sont pas explicités comme ils le sont depuis longue date aux Etats-Unis.

Il faudra attendre 1981 pour qu’une étude doctrinale de l’Ordre leur soit consacrée, juste avant qu’ils ne fassent une timide apparition dans le PCG 1982.
Au total, le droit comptable de cette période, si droit comptable il y a, apparaît comme peu fondé, peu justifié au plan théorique et de ce fait, conséquence plus ou moins directe, appelle une application plus ou moins automatique et un enseignement assez dogmatique, comme celui que j’ai reçu dans cette honorable maison.



  1. Après 1983 : l’émergence paradoxale (à contre-temps) d’un droit comptable pyramidal


L’année 83 est charnière à un double titre.

En matière comptable, ainsi qu’on la déjà dit, c’est celle de la publication de la première loi française exclusivement consacrée à la comptabilité et c’est aussi la dernière année d’application du PCG 1957 (le PCG de 1982 est mis en application le 1er janvier 1984).

Dans le domaine économique, en dépit du bref épisode des nationalisations ( épisode qui s’achève en 1986), elle ouvre une période de déréglementation qui se poursuit d’ailleurs encore. La déréglementation concernera surtout dans un premier temps le marché financier qui va être modernisé par une succession de réformes et de mesures techniques décidées et soutenues par les pouvoirs publics. Dans le même temps, ce que l’on appelé le décloisonnement remet en cause les limitations imposées aux institutions financières (en raison notamment de la distinction entre banques commerciales et banques d’investissement). Enfin la désintermédiation tend à accroître la part du financement direct des entreprises par émission de titres sur les marchés financiers.

Tout ce puissant mouvement de libéralisation de l’économie aura évidemment des conséquences sur la comptabilité et son droit, mais pas immédiatement.

En effet, qu’observe-t-on ? La naissance d’un droit hiérarchisé et rigide, ce qui peut paraître paradoxal alors que les circonstances économiques appellent plutôt un droit souple… Mais ce droit hiérarchisé est aussi un droit en quête d’autonomie ( par rapport au droit civil et au droit fiscal) ; et c’est aussi un droit fondé sur des principes plus explicites.
2.1. Vers un code comptable
Cette hiérarchisation est une conséquence de l’harmonisation comptable européenne qui va contraindre la France à légiférer dans un domaine où, fait surprenant eu égard à notre habitude de faire des lois sur tout et n’importe quoi pour ne pas les appliquer ensuite, elle ne l’avait guère fait.
Au début des années 70, la Communauté Economique Européenne s’était lancée dans un ambitieux programme d’harmonisation du droit de ses sociétés commerciales. Ce programme comportait un volet comptable ; d’où la publication de deux directives importantes : la première en 1978 relative aux comptes des sociétés de capitaux ; l’autre en 1983 relative aux comptes de groupes. Le contenu de ces deux directives, comme il se doit pour des directives, allait être incorporé (assez rapidement) dans notre droit national par deux lois : une loi du 30 avril 1983, la première « loi comptable » jamais votée dans notre pays, qui reprenait le contenu de la directive sur les comptes de sociétés de capitaux ; une loi du 3 janvier 1985 qui reprenait celui de la directive de 1983. Ces deux lois furent suivies l’une et l’autre par un décret d’application. Par ailleurs, il faut noter que le PCG 1982, avant même que ne fusse votée la loi de 1983 avait intégré par anticipation le contenu de la directive de 1978 ; et, en 1986, il lui fut ajouté par voie d’arrêté, en relation avec la loi de 1985, un chapitre traitant de la méthodologie des comptes consolidés.
Ces lois et les décrets qui les accompagnent vont hiérarchiser notre droit comptable et, somme toute, lui donner une véritable existence

Cette hiérarchisation des sources est celle que l’on observe dans les autres branches du droit avec une originalité propre au droit comptable, la présence, encore discrète, de sources professionnelles et privées : traité international, loi, décret, arrêté, jurisprudence, doctrine publique et privée… A noter que les sources internationales privées occupent encore peu de place dans ce nouveau droit comptable ; les normes de l’IASC relèvent toujours de la doctrine.

Outre qu’elle vont contribuer à l’émergence d’une sorte de code comptable conçu sur le modèle du code civil, les lois des années des 80 vont incontestablement moderniser notre droit comptable, d’une part, en lui donnant plus d’autonomie et, d’autre part, en l’ouvrant sur des notions nouvelles venues des pays anglo-saxons.
2.2. Un droit plus autonome
Dans son contenu, ce nouveau droit comptable des années 80 gagne en autonomie par rapport au droit fiscal et au droit civil.
La possibilité offerte par le PCG de 1982 d’user de la technique astucieuse des amortissements dérogatoires témoigne de cette quête d’autonomie par rapport au droit fiscal mais son peu de succès auprès des praticiens en fera une velléité. Cette technique qui rendait indépendant le droit comptable tout en maintenant son lien avec le droit fiscal , l’indépendance dans l’interdépendance en quelque sorte, était sans doute un peu trop sophistiquée et, de toute façon, ne traitait pas au fond le problème, et il n’est toujours pas résolu pour les comptes individuels.
La démarcation du nouveau droit comptable par rapport au droit civil est en germe dans la loi 1985 sur les comptes de groupe qui, dans son article 357-8, stipule que :

« Sous réserve d’en justifier dans l’annexe, la société consolidante peut faire usage, dans les conditions prévues à l’article 11 du code de commerce, de règles d’évaluation fixées par décret en Conseil d’Etat, et destinées :

  • à tenir compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement ;

  • à évaluer les biens fongibles en considérant que le premier bien sorti est le dernier entré ;

  • à permettre la prise en compte de règles non conformes à celles fixées par les articles L 123-18 à L 123 du Code de commerce ».

Cet article offrait ainsi la possibilité de transgresser certains principes considérés comme fondamentaux pour l’établissement des comptes des sociétés et des entreprises individuelles (les comptes annuels). La possibilité de faire usage de règles d’évaluation destinées à tenir compte des variations de prix, c’est-à-dire de faire une comptabilité en coûts historiques indexés, mettait en cause le principe du nominalisme. La possibilité de raisonner en coûts de remplacement mettait en cause le principe des coûts historiques.

Cette avancée annonçait la rupture conceptuelle entre comptes annuels, toujours fortement marqués par le droit civil et le droit fiscal, et comptes de groupe, plus influencés par ce que l’on pourrait appeler le droit économique et les pratiques comptables anglo-saxonnes.


    1. Un droit qui s’ouvre à l’influence anglo-saxonne


L’influence anglo-saxonne se manifeste surtout avec l’apparition dans notre droit du principe d’image fidèle et, plus discrètement, du principe de prééminence du fond sur la forme.

La notion d’image fidèle apparaît d’abord dans le PCG 1982 puis dans les lois de 83 et de 85 ; elle concerne donc aussi bien les comptes annuels que les comptes consolidés. Elle est directement issue de la comptabilité anglo-saxonne via les directives de 78 et 83.

Le principe de la prééminence du fond sur la forme (substance over form) n’est mentionné ni dans le PCG, ni dans les lois de 83 et de 85 mais l’article 357-8 de celle-ci cité plus haut en autorise des applications.

L’introduction de ces deux principes dans le droit comptable français constitue une innovation majeure que la doctrine et la jurisprudence accueilleront avec beaucoup de circonspection.

Ainsi, la notion d’image fidèle se heurtera aux notions traditionnelles de régularité et de sincérité. La doctrine et la pratique la marginaliseront, considérant que l’image fidèle ne peut être recherchée que dans des cas exceptionnels ; et l’annexe sera le lieu privilégié pour cette recherche qui n’affectera guère le bilan et le compte de résultat.

La jurisprudence sera toute aussi réticente et ne traitera que très tardivement de cas d’ « infidélité » (l’affaire des Ciments Français).
Cette ouverture, sous l’influence européenne, à la comptabilité anglo-saxonne reste donc très prudente ; par ailleurs, notre droit comptable fait toujours silence sur les destinataires de l’information comptable.
Après 1983, une nouvelle branche du droit est donc née

Symptôme éditorial de cette naissance, en 1985, les éditions Dalloz vont publier pour la première fois sous la signature d’Alain Viandier un précis de droit comptable.

Mais ce nouveau droit, à peine né, va connaître les coups de boutoirs de marchés financiers. Tout se met à bouger à partir de 98.


  1. Depuis 1998 : un nouveau droit pour une nouvelle gouvernance des entreprises


L’année 1998 est aussi charnière au regard de l’évolution du droit comptable.

En effet, avec la création du Comité de la Réglementation Comptable, elle voit se parachever la réforme de notre système institutionnel de normalisation comptable et ouvre une nouvelle ère pour la régulation comptable nationale. Cette réforme avait commencé en 1996 avec la rénovation du Conseil National de la Comptabilité.

Il s’agissait de « ré-armer » notre système de normalisation de telle façon qu’il puisse répondre aussi efficacement que possible aux exigences nouvelles des marchés financiers en matière d’information financière et, ce faisant, de dissuader les groupes français d’aller chercher ailleurs, dans le référentiel international ou dans le référentiel américain (les US GAAP), des solutions aux problèmes que le droit comptable français était incapable de résoudre ou tardait trop à résoudre.

Cette réforme débouchera sur un aplanissement de notre tout nouveau droit comptable et conduira à la désétatisation de ses sources. Cette désétatisation se poursuit maintenant avec la mise en application des normes internationales, lesquelles procèdent comme on le sait de l’IASC/IASB, c’est-à-dire d’un organisme international de droit privé.


    1. La désétatisation des sources : moins de règles et plus de normes


Dans le nouveau système de régulation mis en place en 96-98, le droit comptable, à savoir les normes, est produit par le CNC sous la forme de recommandations et d’avis.

Si les recommandations ont une valeur essentiellement doctrinale, il n’en est pas de même pour les avis. En effet, ceux-ci sont en général transformés en règlements par le CRC et ces règlements sont approuvés par arrêté conjoint des ministres de l’économie, du budget et de la justice, ce qui leur donne une force coercitive que n’ont pas les recommandations.

Désormais donc, plus de lois et de décrets : le rôle de l’Etat diminue et en même temps la hiérarchie des normes s’aplanit ; la recommandation, l’avis, le règlement et l’arrêté d’approbation deviennent rois. Le droit pyramidal mis en place dans les années 80 est moribond.

Mais ceci ne vaut que pour les comptes des entreprises individuelles, communément appelés comptes annuels.

Pour les normes des comptes de groupe, la désétatisation est quasi complète puisqu’elles relèvent désormais d’un règlement européen qui en sous-traite l’élaboration à l’IASC/IASB.


    1. Une autonomisation progressive par rapport au droit national


Cette autonomisation concerne au premier chef les comptes de groupe.

Très symboliquement, en 1999, la réglementation des comptes de groupe a été extraite du PCG (règlement 99-03)et a fait l’objet d’un règlement séparé, le règlement 99-02.

Ce règlement s’appuie sur l’article 357-8 de la loi de 85 pour préconiser des méthodes dites préférentielles (ayant la préférence du normalisateur) qui rapprochent la comptabilité des comptes de groupes des normes internationales et accentuent la déconnection entre eux et les comptes individuels.

Ainsi, il préconise d’inscrire un bien détenu en crédit- bail à l’actif du bilan et remet ainsi en cause le principe de patrimonialité.

Ainsi encore, il préconise d’inscrire dans le compte de résultat les écarts de conversion qu’ils soient positifs ou négatifs et remet en cause le principe de prudence.

On peut voir dans ces méthodes préférentielles une application du principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique (substance over form), lequel principe n’est pas reconnu par la réglementation des comptes individuels et, en ce qui concerne le traitement des écarts de conversion, une application anticipée du critère de la juste valeur.

Ce règlement témoigne du dépérissement du droit comptable national et apparaît rétrospectivement comme un texte de transition préparant l’application prochaine des normes internationales pour l’élaboration des comptes de groupes



    1. Vers un droit comptable actionnarial


En ce qui concerne les comptes de groupe des sociétés cotées, avec l’application à partir du 1er janvier 2005 des normes de l’IASC/IASB, conformément au règlement européen 1606/2002 du 19 juillet 2002, s’en est fini d’un droit comptable national. Ces comptes obéiront donc désormais à des normes inspirées d’un cadre conceptuel qui, dans son article 10, proclame sans détours son orientation actionnariale : « Bien que les besoins d’information (des divers) utilisateurs ne puissent pas être comblés par les états financiers, il y a des besoins qui sont communs à tous. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers ». Il s’agit là d’une rupture majeure avec notre droit comptable qui, en ne désignant pas d’utilisateurs privilégiés, s’efforçait de concilier les intérêts des diverses parties prenantes. Par ailleurs, ces comptes seront fortement arrimés aux marchés financiers via notamment l’application du critère de la juste valeur (fair value), ce qui entraîne en particulier un affaiblissement du sacro-saint principe de prudence. A noter que l’application de la juste valeur au niveau européen a rendu nécessaire la « modernisation » préalable des quatrième et des septième directives.
Ce bouleversement juridique affectera tôt ou tard les comptes annuels.

Il est clair en effet que la coexistence de deux référentiels, l’un national pour les comptes annuels, l’autre international pour les comptes de groupe, ne peut être que temporaire.

Le processus d’alignement des comptes annuels sur le référentiel international est d’ores et déjà enclenché.

Des avis récents du CNC et des règlements subséquents du CRC introduisent dans le PCG des définitions directement issues du cadre conceptuel de l’IASC/IASB :

  • Passifs et provisions : avis n° 2000-01 du CNC du 20 avril 2000 ; règlement n° 2000-06 du CRC du 7 décembre 2000.

  • Amortissements et provisions : avis n° 2002-07 du CNC du 27 juin 2002 ; avis n° 2002-12 du CNC du 22 octobre 2002 (modifiant et complétant le précédent sur les composants) ; règlement n° 2002-10 du CRC du 12 décembre 2002 ; règlement n° 2003-07 du 12 décembre 2003 modifiant l’article 5 du règlement 2002-10.

  • Définition, évaluation et comptabilisation des actifs : avis du 23 juin 2004 du CNC ; règlement correspondant du CRC à venir.


Cette adaptation de notre plan comptable et des comptes annuels aux normes internationales emporte implicitement adhésion au modèle de gouvernance des entreprises qui inspire le cadre conceptuel dont elles sont issues et les sous-tend, à savoir un modèle de gouvernance à l’anglo-saxonne focalisé sur les intérêts des actionnaires-investisseurs. Le droit comptable assigne désormais un objectif à la comptabilité : produire des états qui répondent à leurs besoins d’information ; de générale, elle devient financière ou actionnariale.
Ces avis et les règlements qui les reprennent rompent avec le droit antérieur et notamment avec le principe de patrimonialité qui imprégnait ce droit. Mais, pour être applicables dans leur plénitude aux comptes annuels, ils supposent une révision des textes de niveau supérieur, en l’occurrence les lois et décrets des années 80. Une telle révision qui implique au premier chef le Parlement s’annonce difficile et lourde.

Par ailleurs, ils posent de façon aiguë le problème des liens entre comptabilité (comptes annuels) et fiscalité.

Ainsi, l’avis du 23 juin 2004 du CNC relatif à la définition des actifs modifie la frontière entre un actif et une charge fixée par le PCG ; ce qui n’est pas sans conséquences fiscales et peut expliquer que le Comité de la Réglementation Comptable n’ait pas encore transformé cet avis en règlement, sans doute attend-il d’y voir plus clair quant à ces conséquences qui inquiètent tout particulièrement les entreprises.
En définitive, ce nouveau droit de la comptabilité qui se met en place, à vocation très économique et fortement marqué par le droit anglo-saxon est sans doute très éloigné du droit, le droit civil, auquel pensait Pierre Garnier quand il disait de la comptabilité qu’elle était à la fois algèbre du droit et méthode d’observation des phénomènes économiques. Mais son avènement est sans doute nécessaire pour qu’elle devienne véritablement une méthode d’observation sinon de tous les phénomènes économiques du moins de ceux, comme le souhaitent les grands investisseurs, qui intéressent les marchés financiers.


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