Résumé : Cet article se propose d’étudier les caractéristiques et attributions des ancêtres de nos actuels commissaires aux comptes.





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date de publication04.02.2020
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Censeurs, commissaires, contrôleurs et inspecteurs des SA autorisées : les ancêtres du commissaire aux comptes.

Christine FOURNES DATTIN
Attachée temporaire à l’éducation et à la recherche – Université d’Angers

Doctorante à l’université de Nantes

Chemin de la Censive du Tertre

44000 NANTES

Téléphone : 06.75.06.64.44

Courrier électronique : christine.dattin@free.fr


Résumé :

Cet article se propose d’étudier les caractéristiques et attributions des ancêtres de nos actuels commissaires aux comptes. Il dresse un aperçu des modalités de contrôle existant dans les SA autorisées par le Conseil d’Etat entre 1807 et 1867 en étudiant leurs statuts publiés au Bulletin des Lois. Cette analyse rend compte de pratiques fort diverses pour le contrôleur des comptes, allant d’une simple lecture des comptes quinze jours avant la tenue de l’assemblée générale jusqu’à une mission permanente avec des pouvoirs d’investigation étendus. Cet article mesure également l’influence de ces pratiques sur les lois de 1863 et 1867, qui abolissent le régime d’autorisation préalable à la constitution des SA et qui rendent obligatoire, pour la première fois en France, la présence d’un commissaire aux comptes dans toutes les SA.

Mots clés : contrôle des comptes, audit, commissaire aux comptes, histoire de la comptabilité. SA autorisées
Abstract:

This paper presents the features and assignments of the ancestors of our current auditors. It states an overview of control practices in limited companies authorized by state between 1807 and 1867, through the study of their articles of association, published in Bulletin des Lois. This paper describes different pratices for inspectors, censors and auditors from a limited review of accounts 15 days before the general meeting to a permanent task with very extended means of research. It also deals with the impact of these control practices on the commercial laws of 1863 and 1867. These laws suppress the gouvernmental authorization before creating limited companies and make, for the first time in France, the appointement of one or several auditors compulsory for all limited companies.

Key words: auditing, review of financial statements, history of accounting, authorized limited companies.

INTRODUCTION


Le commissariat aux comptes est aujourd’hui l’un des rouages essentiels de la vie économique puisque, selon le Code de Déontologie de la profession, le commissaire aux comptes exerce une mission d’intérêt général.1 Ce dispositif de gestion peut être considéré comme structurant l’économie et la société, car il garantit la régularité et la sincérité des comptes et assure aux actionnaires la fiabilité, la pertinence et la loyauté des informations financières qui leur sont transmises.2 Selon Mikol (1993), l’audit est une activité qui a dû apparaître il y a plusieurs milliers d’années dès lors qu’un propriétaire a confié ses affaires à un régisseur. Les actionnaires qui ont investi de l’argent dans une société n’ont pas de raison particulière d’accorder une confiance aveugle à l’équipe de direction. Ils peuvent donc demander une opinion sur les données économiques et financières à un auditeur indépendant considéré comme compétent et honnête. En France, les actes de baptême du commissariat aux comptes sont les lois sur les sociétés commerciales de 1863 puis 1867. En effet, la loi du 24-29 juillet 1867 reprend en son article 32 l’article 15 de la loi de 1863 en rendant obligatoire la présence d’un ou plusieurs commissaires dans les SA : « l’assemblée générale annuelle désigne un ou plusieurs commissaires, associés ou non ». Des pratiques de contrôle, antérieures à ces lois, existaient-elles dans les sociétés de capitaux françaises et ont-elles influencé la mise en œuvre de ce dispositif de gestion ?
L’entreprise de l’Ancien Régime est avant tout une entreprise marchande dans laquelle l’intuitu personae et le secret des affaires restent prépondérants. Aussi le contrôle demeure quasiment inexistant au XVIIIe (Fournès Dattin, 2008). Au début du XIXe, si la pratique commerciale réside, la plupart du temps, en une pratique individuelle ou sous forme de petites sociétés dans lesquelles l’intuitu personae est primordial, la révolution industrielle et le progrès économique conduisent alors au développement du grand commerce, des transports notamment avec l’industrie ferroviaire, des infrastructures financières comme les banques et les assurances. Ces nouvelles activités nécessitent des capitaux au-delà de ceux que peuvent apporter une seule personne ou un groupe réduit d’associés. La Société Anonyme, définie par le Code de Commerce de 1807 comme n’existant pas sous un nom social et n’étant désignée par le nom d’aucun des associés3, permet la réunion des fonds requis par le développement industriel et économique tout en limitant les risques pour les capitalistes. En effet, l’article 33 prévoit une responsabilité limitée pour les associés des SA en précisant que « les associés ne sont passibles que de la perte du montant de leur intérêt dans la société ». Cette absence de responsabilité inquiète l’Etat, les SA sont perçues comme un piège tendu à la crédulité des citoyens.4 Aussi le Code de Commerce met-il en place une autorisation gouvernementale préalable à la constitution de toute SA. Ce contrôle étatique, dispositif lent5 et coûteux, a pour objectif principal de vérifier l’existence du capital social, principale garantie des créanciers, et d’éviter les situations monopolistiques. Si l’on excepte ce système d’autorisation gouvernementale, la question du contrôle n’est pas abordée par le Code de Commerce de 1807 et laissée à son état coutumier ou contractuel. Les SA autorisées permettent donc la réunion de plusieurs apporteurs de capitaux, n’ayant pas obligatoirement de forts liens personnels entre eux. La gestion se dissocie de la détention du capital et le contrôle peut être perçu comme nécessaire car les intérêts entre les actionnaires et les dirigeants divergent et qu’il existe une réelle asymétrie d’information entre ces deux parties. La théorie de l’agence, mobilisée par Watts et Zimerman (1979) pour justifier le recours à l’audit, peut s’appliquer dans ce contexte particulier des SA autorisées du XIXe. Quelles formes de contrôle sont mises en oeuvre dans les SA autorisées ? Comment ces pratiques de contrôle existant dans les SA autorisées ont-elle inspirées les lois de 1863 et 1867 ?
Cet article étudie donc les caractéristiques et attributions des ancêtres de nos actuels commissaires aux comptes. Il ne s’agit pas ici de dresser un panorama exhaustif des formes de contrôle existant dans les SA autorisées entre 1807 et 1867 mais de proposer un aperçu des modalités de contrôle mis en place dans ces SA, par l’étude de leurs statuts publiés au Bulletin des Lois. Ces censeurs, commissaires, contrôleurs et inspecteurs, nommés par l’Etat ou par l’assemblée générale des actionnaires, connaissent des attributions fort diverses selon les SA étudiées. Certaines de leurs attributions seront reprises par les lois de 1863 et 1867, renforcées ou allégées. Pour mieux appréhender les missions et caractéristiques des premiers vérificateurs de comptes de SA et l’influence de ces pratiques sur les lois futures, il convient dans un premier temps d’expliquer la méthode employée pour mener à bien cette étude et de décrire la population des SA autorisées étudiées. Dans un second temps, les résultats obtenus seront présentés pour, dans un troisième temps, évoquer l’impact des pratiques sur la législation de 1863 et 1867.

1. POINT METHODOLOGIQUE ET CARACTERISTIQUES DES SA AUTORISEES ETUDIEES

Pour comprendre sous quelle forme le contrôle des comptes pouvait s’exercer durant le régime d’autorisation gouvernementale, entre juillet 1808 et juillet 1867, dans les sociétés de capitaux en France, le plus pertinent consistait à analyser les statuts ainsi que les décrets, ordonnances ou arrêtés d’autorisation des SA créées durant cette période. Les statuts font en effet l’objet d’une publication au Bulletin des Lois car ils sont généralement annexés à l’ordonnance, décret ou arrêté d’autorisation de la SA. Dans son ouvrage sur les sociétés françaises à responsabilité limitée, Freedeman (1980) recense 642 sociétés anonymes créées sous le système d’autorisation gouvernementale. Sur ces 642 SA, 539 sociétés constituent l’échantillon analysé dans cet article, ce qui représente 84% de la population totale des SA autorisées identifiées par Freedeman. Les 16% restant n’ont pu être étudiés, leurs statuts n’étant pas joints à l’avis d’autorisation ou bien les bulletins des lois n’étant pas numérisés ou disponibles pour certaines périodes.6

La gouvernance dans les 539 SA autorisées étudiées s’organise autour du conseil d’administration7 et de l’assemblée générale. Le conseil est investi des pouvoirs les plus étendus pour la gestion de la société. Il a pour mission de statuer sur toutes les affaires de la compagnie et d’arrêter, « sauf approbation de l’assemblée générale des actionnaires »8, le chiffre des bénéfices à répartir. L’assemblée nomme les membres du conseil. Elle entend, discute et approuve, s’il y a lieu, les comptes de la société et fixe, en se conformant aux statuts, le chiffre du dividende à répartir. Les vérificateurs doivent donc trouver leur place dans cette organisation. Les 539 sociétés étudiées ont été réparties entre 6 types de contrôle, pour prendre en compte à la fois le mode de désignation de l’organe de contrôle : élu par l’assemblée générale des actionnaires et/ou désigné l’Etat et également les différentes missions de ces contrôleurs.  Les six catégories de contrôle retenues sont les suivantes :

  1. Organe de contrôle nommé par l’assemblée générale des actionnaires

    • Catégorie 1 : une mission permanente avec des pouvoirs d’investigation étendus.

    • Catégorie 2 : une mission de simple examen des comptes non limitée dans le temps

    • Catégorie 3 : une mission temporaire de contrôle des comptes

    • Catégorie 4 : une nomination facultative du contrôleur par l’assemblée

    • Catégorie 5 : aucun organe de contrôle n’est instauré par les statuts, ni par l’Etat.

Les sociétés appartenant aux quatre premières catégories peuvent être soumises au non à un contrôle organisé par l’Etat.

  1. Organe de contrôle nommé exclusivement par l’Etat

  • Catégorie 6 : Etat. Les statuts des sociétés recensées dans cette catégorie ne prévoient aucun organe de contrôle mais ces sociétés sont soumises à un contrôle étatique.

Par ailleurs, il convenait de relever des critères communs à l’ensemble des sociétés formant une catégorie de contrôle. Notre étude s’est donc attachée à recenser certaines caractéristiques générales pour les toutes les SA étudiées comme le secteur d’activité, le régime politique sous lequel l’autorisation a été accordée, la structure du capital social (montant, nombre d’action émises, valeur nominale des actions, nombre de souscripteurs), ou encore des critères propres à l’exercice du contrôle tels le nombre de contrôleurs, leur rémunération, leur statut, la dénomination utilisée pour désigner le contrôleur, l’existence ou non d’incompatibilités à cette fonction, la durée de la mission.

La grille d’analyse étant établie, observons la répartition de notre échantillon de SA autorisées par catégories de contrôle avant de détailler les caractéristiques de ces sociétés à l’aide des trois critères généraux retenus : le secteur d’activité, le régime politique et la structure du capital.

1.1 Répartition par catégories de contrôle des SA étudiées

Parmi les 539 SA étudiées, nous relevons 72 sociétés dans la catégorie 1, 33 sociétés dans la catégorie 2, 32 sociétés dans la catégorie 3, 58 sociétés dans la catégorie 4, ce qui revient à constater que, pour 195 sociétés, soit 36% de l’échantillon, le contrôle est prévu et organisé dans les statuts. Parmi ces 195 sociétés, 32 sont de surcroît soumises à un contrôle organisé par l’Etat. Dans la population des sociétés dont les statuts n’instaurent aucune forme de contrôle, 19 sont néanmoins soumises à un contrôle exigé et exercé par l’Etat. Ajoutées aux 32 sociétés contrôlées conjointement par l’Etat et par un organe statutaire, cela donne 51 sociétés, soit 9,4% de l’échantillon, qui donc soumises à un contrôle extérieur, organisé par l’Etat.
Graphique 1 – Répartition des SA étudiées selon la nature du contrôle



1.2 Secteur d’activité des SA étudiées

Si les SA autorisées sont peu nombreuses9, elles jouent un rôle économique important. Elles sont présentes essentiellement dans les secteurs de l’assurance, des aménagements des infrastructures et du territoire (ponts, chemin de fer), de la production (mines, sidérurgie, industrie sucrière, papeteries mécaniques) et des transports (navigation fluviale et maritime). Le textile demeure par contre un secteur où cette forme juridique se rencontre peu. Les formes traditionnelles de travail y restent dominantes avec une dépendance étroite à l’égard du milieu rural.

Graphique 2 – Répartition des SA étudiées par secteurs d’activité



Avec autres industries : salines, verreries, constructions mécaniques, papeteries, ardoisières…

Autres transports : omnibus, voitures de place, berlines…

Autres aménagements : polders de l’Ouest (aménagement baie du Mont St Michel), exploitation eaux surabondantes d’un canal…

BTP : construction de salles de spectacles et de théâtre

Autres services : publication de revues scientifiques, école, messageries, exploitation salles de bal…
Il existe un organe de contrôle dans 40% des SA étudiées, contrôle mis en œuvre soit par l’Etat soit prévu dans les statuts. Les administrateurs de sociétés de certains secteurs d’activité apparaissent comme plus contrôlés que la moyenne. Il en est ainsi au sein des organismes financiers (96% des sociétés de ce secteur enregistrent un organe de contrôle, contre une moyenne de 40%), des sociétés de construction et d’exploitation de canaux (78%), des compagnies d’éclairage par le gaz (74%), des sociétés immobilières (60%), des autres industries (53%) et des sociétés de bains publics et de thermes (50%). A contrario, le contrôle des comptes est peu institué dans les sociétés du secteur « autres aménagements » qui ne compte que 9% de sociétés soumises au contrôle, ainsi que dans les secteurs du commerce, des chemins de fer, des autres services, de l’agriculture, des bâtiments et travaux publics, et des assurances.

Graphique 3 – Taux des sociétés contrôlées par secteur d’activité



1.3 Régime politique

Différents régimes politiques se sont succédés durant ce régime d’autorisation avec des durées de vie diverses : environ 15 années chacun pour la Restauration, la Monarchie de Juillet et le Second Empire contre seulement 7 années étudiées sous le Premier Empire (de 1807, début du régime d’autorisation à 1814) et 5 années sous la Seconde République. Les créations de sociétés se répartissent ainsi dans notre échantillon : 4% de SA créées sous le Premier Empire, 19,3% sous la Restauration, 43% sous la Monarchie de Juillet, 4,8% sous la Seconde République et enfin, 32,5% sous le Second Empire. En moyenne, 10 sociétés sont créées par année avec des années phares sous la Monarchie de Juillet. En effet, les années 1837 et 1838 constituent des années de fortes créations (44 sociétés de l’échantillon en 2 ans) ainsi que les années 1844 à 1846 (64 sociétés de l’échantillon en 3 ans), avec le développement notamment des sociétés de chemin de fer et des compagnies d’assurances.
Le taux de contrôle diminue cependant au fil du temps. En effet, en moyenne, 40% des sociétés de notre échantillon disposent d’un système de contrôle des comptes, qu’il soit mis en place indifféremment par l’Etat ou par les actionnaires. Ce taux est de l’ordre de 50% à 52% sous le Premier Empire et la Restauration, proche de 40% sous la Monarchie de Juillet et la Seconde République et tombe à 32% sous le Second Empire. En effet, selon Lefebvre-Teillard (1985), la pratique du contrôle des comptes, si elle se rencontre dès la Restauration, ne parvient pas à se généraliser et régresse même sous le Second Empire.
Graphique 4 – Pourcentage des SA avec présence d’un organe de contrôle selon le régime politique


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