Le Manuel de combinaison de l’Agence des Participations de l’État en date du 1er février 2006 et ses mises à jour





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Homogénéité des principes et convergence

L’élaboration de comptes combinés requiert l’application d’un corps de normes homogènes par toutes les entités combinées.

Au titre de l’exercice 2010, les règles suivantes ont été appliquées :

  • le retraitement des écritures de nature fiscale a été réalisé pour les entités combinées présentant des comptes sociaux ;

  • l’homogénéisation des règles appliquées au sein de l’ensemble des entités (comptes consolidés ou comptes sociaux) a été réalisée lorsque l’information a effectivement été obtenue.




    1. Élimination des comptes intra-groupes

Les créances et les dettes ainsi que les principaux flux de produits et de charges entre les entités comprises dans le périmètre sont éliminés.

Les modalités de simplification suivantes ont été mises en œuvre :

  • les opérations avec les entités mères des groupes faisant partie du périmètre de combinaison ont été les seules effectivement déclarées ;

  • des seuils de déclarations ont été fixés (montant supérieur à 10 M€ pour le bilan et le compte de résultat) ;

  • les transactions de nature courante (frais de téléphone, de transport, d’énergie...) n’ont pas été éliminées.




    1. Positions comptables retenues dans la combinaison en l’absence de dispositions spécifiques prévues par les normes

Acquisitions d’intérêts minoritaires

Compte tenu de la technique de combinaison (agrégation globale d’entités combinées), la problématique des intérêts minoritaires ne concerne que les transactions intervenues au niveau même des entités combinées établissant des comptes consolidés.

Engagements de rachat d’intérêts minoritaires

En l’état des textes actuels, les engagements de rachat des intérêts minoritaires sont comptabilisés en dettes financières pour la valeur de rachat en contrepartie d’une réduction des intérêts minoritaires, la différence entre leur montant et celui de l’engagement pouvant être, en l'absence de précision des textes, portée en "écarts d’acquisition" ou en "capitaux propres". La première approche reflète le traitement comptable qui aurait été appliqué au moment du rachat.

Dans le compte de résultat, les intérêts minoritaires continuent d’être constatés bien que les normes actuelles ne s'opposent pas à un traitement différent. La variation ultérieure de la valeur de l'engagement est comptabilisée par ajustement du montant de l'écart d'acquisition. Ce mode de comptabilisation pourrait être revu ultérieurement en fonction des conclusions de l’IFRIC (organe d’interprétation de l’IASB) qui a été saisi de la question et qui débat actuellement sur les conséquences comptables de tels engagements.
Comptabilisation des droits d’émission de gaz à effet de serre

En l’absence de norme IFRS ou d’interprétation relative à la comptabilisation des quotas d’émission de CO2, les dispositions suivantes ont été mises en œuvre : les quotas attribués à titre gratuit sont comptabilisés pour une valeur nulle, les opérations réalisées sur le marché sont comptabilisées à leur valeur de transaction, l’écart éventuel entre les quotas disponibles et les obligations de restitution à l’échéance fait l’objet de provisions pour leur valeur de marché.


    1. Dépréciation d’actifs

Selon la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs », la valeur d’utilité des immobilisations incorporelles et corporelles est testée dès l’apparition d’indices de pertes de valeur. La recherche de ces indices de perte de valeur est réalisée lors de chaque clôture. Les immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée, les goodwills et les immobilisations incorporelles non encore prêtes à être mises en service doivent en outre être testées tous les ans.

La valeur comptable au bilan des unités génératrices de trésorerie identifiées (actifs incorporels, écarts d’acquisition, actifs corporels) est comparée à la valeur recouvrable.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’utilité. Afin de déterminer leur valeur d’utilité, les actifs auxquels il n’est pas possible de rattacher directement des flux de trésorerie indépendants sont regroupés au sein de l’Unité Génératrice de Trésorerie (UGT) à laquelle ils appartiennent. La valeur d’utilité de l’UGT est déterminée par la méthode des flux de trésorerie actualisés selon les principes suivants :

  • les flux de trésorerie (avant impôt) sont issus du plan d’affaires à moyen ou long terme élaboré par la direction de l’entité concernée ;

  • le taux d’actualisation est déterminé en prenant un taux avant impôt qui reflète l’appréciation du marché de la valeur temps de l’argent et les risques spécifiques à l’actif pour lesquels les estimations de flux de trésorerie n’ont pas été ajustées.

La valeur recouvrable ainsi déterminée de l’UGT est comparée à la valeur contributive au bilan consolidé de ses actifs immobilisés (y compris les écarts d’acquisition) ; une provision pour dépréciation est comptabilisée, le cas échéant, si cette valeur comptable s’avère supérieure à la valeur recouvrable de l’UGT. Elle est dans un tel cas imputée en priorité aux écarts d’acquisition.

Les pertes de valeur peuvent être reprises (si modifications des estimations…), sauf celles qui concernent l’écart d’acquisition qui sont irréversibles.


    1. Écarts d’acquisition

Les écarts d’acquisition constatés, à l’occasion d’une prise de participation, sont définis comme la différence entre le coût d’acquisition (frais compris) des titres et la juste valeur des actifs et des passifs identifiables de l’entité acquise. Lors de la prise de contrôle, cette valeur est la juste valeur établie par référence à leur valeur de marché ou à défaut en utilisant les méthodes généralement admises en la matière, telles que celles fondées sur les revenus ou les coûts. En dehors des prises de contrôle, il n’y a pas de réévaluation des actifs et des passifs acquis.

Les écarts d’acquisition reconnus dans les comptes combinés sont ceux figurant dans les comptes consolidés des entités combinées.

  • Les éléments de détermination des écarts d’acquisitions ne sont pas reconsidérés (coût des titres, évaluation des éléments d’actif et de passif identifiables).

  • Les modalités de dépréciation retenues par les entités sont présumées les mieux adaptées à leurs domaines d’activité.

  • Les opérations d’acquisition comptabilisées selon la méthode dérogatoire ne sont pas retraitées.

Conformément à IFRS 3R «Regroupements d’entreprises», les écarts d’acquisition ne sont pas amortis. Ils font l’objet d’un test de perte de valeur dès l’apparition d’indices de pertes de valeur et au minimum une fois par an. IAS 36, « dépréciation d’actifs», prescrit que ces tests soient généralement réalisés au niveau de chaque Unité Génératrice de Trésorerie («UGT») à laquelle l’écart d’acquisition a été affecté. Ils peuvent l’être également au niveau de regroupements au sein d’un secteur d’activité ou d’un secteur géographique au niveau desquels est apprécié le retour sur investissement des acquisitions.

La nécessité de constater une perte de valeur est appréciée par comparaison entre la valeur comptable des actifs et passifs des UGT ou des regroupements d’UGT et leur valeur recouvrable. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur nette des coûts de sortie et la valeur d’utilité.

La juste valeur nette des coûts de sortie est déterminée comme la meilleure estimation de la valeur de vente nette des coûts de sortie lors d’une transaction réalisée dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes. Cette estimation est déterminée sur la base des informations de marché disponibles en considérant les situations particulières.

Au titre de l’exercice 2010, tous les écarts d’acquisition ont fait l’objet d'un test de dépréciation. Les amortissements enregistrés par les entités en normes françaises n’ont pas été modifiés et ont fait l’objet d’un simple reclassement en dépréciation.


    1. Marques et bases d’abonnés

Les marques et les bases d’abonnés sont comptabilisées au coût d’acquisition, le plus souvent, celui déterminé lors de l’affectation du «purchase price allocation» d’une entreprise par référence aux méthodes généralement admises en la matière, telles que celles fondées sur les revenus, les coûts ou la valeur de marché.

Marques

Les marques ayant une durée de vie indéterminée ne sont pas amorties, elles font l’objet de tests de dépréciation Les marques, ayant une durée de vie finie, sont amorties sur leur durée d’utilisation prévue.

Bases d’abonnés

Les bases d’abonnés sont amorties sur la durée attendue de la relation commerciale. La durée d’amortissement observée est comprise entre trois et sept ans.
2.10. Autres immobilisations incorporelles

Les autres immobilisations incorporelles comprennent essentiellement :

  • les droits de bail ;

  • les dépenses engagées pour l’obtention du droit d’exploitation de brevets, licences ;

  • les logiciels, les frais de développement ;

  • les études et les travaux d’exploration minière ;

  • les actifs incorporels du domaine concédé.

Les immobilisations incorporelles sont comptabilisées à leur coût d’achat ou de production et sont amorties linéairement sur leurs durées d’utilité.

En cas d’événements défavorables, un test de dépréciation est effectué et une provision est constatée si la valeur actuelle de l’actif est inférieure à sa valeur nette comptable.
Logiciels

Les logiciels acquis ou développés en interne sont inscrits au bilan. Les coûts de paramétrage et de développement sont amortis sur des durées maximum de dix ans, en rapport avec la durée d’utilisation du système. Les progiciels et le matériel acquis pour la mise en service du système sont amortis sur des durées plus courtes, en général trois exercices.
Les frais de développement

Les frais de développement doivent être immobilisés dès que sont démontrés :

  • l’intention et la capacité financière et technique de mener le projet de développement à son terme ;

  • qu’il est probable que les avantages économiques futurs attribuables aux dépenses de développement iront à l’entreprise ;

  • et que le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

Les frais de développement ne répondant pas aux critères ci-dessus sont enregistrés en charges de l’exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais de développement capitalisés sont amortis selon le mode linéaire sur leur durée d’utilité.

Les frais de développement sont amortis linéairement sur une durée maximum de cinq ans ou par référence aux quantités vendues ou au chiffre d’affaires.
Études et travaux d’exploration minière

En l’absence de découverte d’un gisement laissant présager une probable exploitation commerciale, ces études et travaux sont inscrits en charges de l’exercice. Les frais de recherche minière se rapportant à un projet qui, à la date de clôture des comptes, a de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale sont immobilisés. Ils sont valorisés en incorporant des coûts indirects à l’exclusion des charges administratives. Les frais de recherche minière immobilisés sont amortis au prorata du tonnage extrait de ces réserves qu’ils ont permis d’identifier.
Actifs incorporels du domaine concédé

L’interprétation IFRIC 12 « Accords de concession de services » traite des accords conclus en principe entre une entreprise et une entité du secteur public (État, collectivité locale), le concessionnaire et le concédant, dont l’objet est d’offrir au public des prestations de service public. Pour qu’un contrat de concession soit inclus dans le périmètre de l’interprétation, l’utilisation de l’infrastructure doit être contrôlée par le concédant. Le contrôle de l’utilisation de l’infrastructure par le concédant est assuré quand les deux conditions suivantes sont remplies :

  • le concédant contrôle ou régule le service public, c’est-à-dire qu’il contrôle ou régule les services qui doivent être rendus grâce à l’infrastructure objet de la concession, à qui et à quel prix ils doivent être rendus ;

  • le concédant contrôle, par la propriété, le droit aux bénéfices ou tout autre moyen, tout intérêt résiduel dès lors que celui-ci est significatif dans l’infrastructure au terme du contrat.

L’interprétation IFRIC 12 dispose que, lorsque le concessionnaire doit procéder à la construction de biens formant l'infrastructure (construction de biens de premier établissement) pour pouvoir bénéficier du "droit de facturer les utilisateurs", cette prestation de construction relève de la norme IAS 11 sur les contrats de construction, et que les droits reçus en retour constituent un échange à comptabiliser en application de la norme IAS 38.
2.11. Immobilisations corporelles - domaine concédé

Les immobilisations corporelles du domaine concédé sont celles construites ou acquises en vertu des obligations supportées du fait des contrats de concessions bénéficiant à des entités du périmètre de combinaison. Ces entités font essentiellement partie du secteur énergie.

Les immobilisations concédées sont transférées aux autorités concédantes, l’État ou d’autres collectivités territoriales, à l’issue des contrats, sauf lorsque ceux-ci sont appelés à être reconduits.

Les immobilisations sont évaluées au bilan à leur coût, celui-ci étant déterminé selon les méthodes appliquées pour les immobilisations corporelles du domaine propre.

Les immobilisations corporelles concédées non renouvelables sont celles dont les durées de vie excèdent celles des contrats de concession. Elles sont amorties en principe linéairement sur la durée des contrats, sauf lorsque les contrats sont reconductibles.

Les immobilisations corporelles concédées renouvelables sont celles qui devront être renouvelées au moins une fois avant le terme de la concession. Elles font l’objet d’un amortissement technique, calculé selon les méthodes appliquées pour les immobilisations corporelles du domaine propre, et d’un amortissement de caducité sur la durée des contrats.

Les immobilisations corporelles concédées renouvelables du secteur de l’énergie font l’objet également de provisions pour renouvellement calculées par référence à la différence entre le coût de remplacement et leur coût d’origine.

Lorsque les immobilisations corporelles concédées résultent d’un apport gratuit de l’autorité concédante, leur valeur est inscrite en immobilisation concédée en contrepartie d’une imputation au passif. Un amortissement calculé linéairement sur la durée de vie de chaque ouvrage constate la perte de valeur et la diminution corrélative du poste de passif. Cet amortissement n’affecte pas le compte de résultat. En cas d’obligation de renouveler le bien, la provision pour renouvellement a pour base l’intégralité du coût prévu de renouvellement.



    1. Immobilisations corporelles – domaine propre

Biens propres acquis ou créés

La valeur brute des immobilisations corporelles correspond à leur coût d’acquisition ou de production. Ce coût comprend les frais directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par la direction.

Le coût d’une immobilisation corporelle comprend l’estimation des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, à raison de l’obligation que l’entité encourt. Le coût des réseaux comprend les frais d’études et de construction, ainsi que les frais engagés pour l’amélioration de la capacité des équipements et installations.

Le coût total d’un actif est réparti entre ses différents éléments constitutifs, chaque élément est comptabilisé séparément. Tel est le cas lorsque les composantes d’un actif ont des durées d’utilité différentes ou qu’elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme nécessitant l’utilisation de taux et de mode d’amortissement différents.

Le coût des installations dont la réalisation a été internalisée comprend tous les coûts directs de main-d’œuvre, de pièces et tous les autres coûts directs de production incorporables à la construction de l’actif.

Conformément aux dispositions des règlements CRC 2002-10 et 2004-06 et aux avis 2003-E et 2005-D du comité d’urgence, les entités en normes françaises ont :

  • appliqué l’approche par composants ;

  • réexaminé les durées d’utilité des composants ;

  • adapté les modalités de calcul de la provision pour gros entretien pour tenir compte de l’approche par composants et de la modification des durées ;

  • adopté une nouvelle méthode de détermination des pertes de valeurs d’actifs conforme aux normes internationales.

Biens mis à disposition

Deux entités du périmètre possèdent à leur actif des biens mis à disposition.
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