Introduction première partie : Les enjeux externes et internes du dispositif de contrôle interne et de maitrise des risques





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TROISIÈME PARTIE : Une activité créatrice de valeur ajoutée



3.1 La valeur ajoutée du contrôle interne

3.1.1 Définition

D’ordinaire, le terme de valeur ajoutée est employé dans le domaine comptable et financier comme : « Le supplément de valeur donné par l'entreprise, dans son activité, aux biens et aux services en provenance des tiers. Elle est égale à la somme de la marge commerciale et de la marge sur consommation de matières, diminuée des consommations de biens et de services en provenance des tiers. La valeur ajoutée est utile pour caricaturer un secteur et constitue une mesure de l'intégration de l'entreprise dans son secteur. »24

Appliquée au dispositif de contrôle interne, cette définition pourrait revenir à définir la valeur ajoutée telle que : texte manquant
3.1.2 Contrôle interne et valeur ajoutée

Le contrôle interne est souvent perçu au mieux comme un mal nécessaire qui n’apporte pas de gain direct et dont l’apport est impossible à mesurer/ quantifier, et au pire comme une charge obligatoire sans aucune valeur ajoutée.

Il est vrai qu’il demeure difficile de mesurer en totalité l’apport du contrôle interne dans la valeur ajoutée de l’entreprise ne serait ce que parce que la valeur perçue n’est pas la même suivant les personnes. Elle est souvent interprétée de façon différente suivant les attentes initiales des différentes parties prenantes.

Définir la valeur ajoutée du contrôle interne peut revenir à comparer les coûts engendrés par le système de contrôle et les produits ou coûts évités à l’entreprise par ce même dispositif.

La principale difficulté dans le calcul des coûts engendrés par le contrôle interne réside dans le fait que si le dispositif est bien intégré aux activités courantes, le temps passé par les ETP (Effectif Temps Plein) sur les tâches de contrôle interne devient difficilement mesurable de façon fiable.

De plus tous les gains ne sont pas forcement quantifiables avec précision notamment de certains gains indirects liés à l’image ou au bien-être au travail.

La valeur ajoutée du contrôle interne n’est donc pas mesurable par un simple calcul arithmétique visant à comparer les coûts aux revenus (ce qui exclurait tous les coûts et gains cachés), mais peut être appréhendée comme « le rapport entre un résultat souhaité et un coût que l’on est prêt à supporter pour obtenir ce résultat »25.

Autre difficulté : un dispositif de contrôle interne est dynamique. Les résultats dépendent donc énormément du contexte de l’entreprise à un instant T.
Le Contrôle interne est vecteur d’harmonisation dans l’entreprise. Il permet à toute la structure de parler le même langage, de travailler de la même façon, d’effectuer des contrôles similaires qui pourront par la suite être comparés ce qui favorisera la diffusion des bonnes pratiques.

La contribution à la maitrise des risques est un des principaux éléments de la valeur ajoutée du contrôle interne pour les entreprises.

3.1.3 Les conditions de création de valeur par le dispositif de contrôle interne

La mise en place d’un dispositif de contrôle interne ne garantit en rien que celui-ci représentera une réelle valeur ajoutée pour l’entreprise. De nombreuses raisons peuvent expliquer ce phénomène, comme

 un dispositif encore trop jeune,

 un dispositif inadapté à l’entreprise,

 un manque de moyens mis à disposition,

 une inadéquation entre les ressources octroyées et les besoins réels,

 une structure « âgée » et donc difficile à faire évoluer.
Il existe donc un certain nombre de conditions à respecter afin de faire du dispositif de contrôle interne un réel outil efficient au service de la création de valeur par l’entreprise :

  • l’approche doit être réaliste et adaptée aux besoins des opérationnels (voir le pourquoi p61)

  • Le contrôle interne doit bénéficier d’un soutient fort de la part de la gouvernance de l’entreprise. Plus il est rattaché haut hiérarchiquement, plus sont poids sera important dans la structure. Il pourra donc avoir plus d’influence et ses effets positifs seront plus simple à démontrer.

  • La valeur ajoutée du contrôle interne augmente lorsque l’ensemble de la structure est mis à contribution. L’adhésion de l’ensemble du personnel de la société est un facteur clé de réussite. Afin de remporter l’adhésion des opérationnels il est important de ne pas faire du contrôle interne un sujet pour les spécialiste du contrôle interne mais un outil à la portée de tous. Il est également important d’intégrer les opérationnels dans toutes les étapes de la construction du dispositif .

  • le système doit être homogène et parfaitement coordonné.

  • Le référentiel ne doit pas être figé. Il doit vivre et évoluer avec la structure. Le dispositif de contrôle interne doit donc être contextualisé.

  • Il est également important de ne pas tomber dans le spray and pray

  • Le contrôle interne ne doit pas se contenter de satisfaire aux exigences règlementaires, mais doit être un outils au service des managers en leur apportant par exemple de nouvelles informations. Il ne doit pas être vécu comme une contrainte par les managers mais comme un levier au service de la performance et de la création de valeur. Afin de développer la culture du contrôle interne chez les responsables, il est important lors de la mise en place du dispositif, de s’intéresser à leurs préoccupations quotidiennes et pas seulement aux aspects règlementaires.

  • Il est nécessaire de définir les clients du contrôle interne de l’entreprise afin de prendre en compte leurs attentes pour construire un dispositif qui va représenter une valeur ajoutée pour eux. Il faut ensuite déterminer des critères de satisfaction de ces clients (critères qualitatifs et critères quantitatifs) afin de pouvoir leur montrer ce que leur apporte le dispositif .

En ce qui concerne le suivit de l’efficacité du dispositif :

  • une étude d’impact doit être effectuée avant et après chaque plan d’action afin d’évaluer l’effet réel des changements opérés.

  • Le système de communication doit être personnalisé en fonction des parties prenantes concernées par les résultats communiqués.


3.2 Mesure de la création de valeur par le contrôle interne

3.2.1 Pourquoi mesurer la valeur ajoutée du contrôle interne

Néanmoins, il demeure important de mesurer la valeur ajoutée du dispositif de contrôle interne d’une entreprise pour diverses raisons :

  • cela peut être un bon indicateur d’amélioration continue,

  • les nombreuses composantes du dispositif de contrôle interne sont de bons outils d’aide à la décision et au pilotage,

  • l’évaluation du contrôle interne de l’entreprise permet de faciliter son implémentation,

  • cela permet de proportionner les ressources allouées au dispositif de contrôle interne par rapport aux enjeux réels.


3.2.2 Comment mesurer la valeur ajoutée du contrôle interne

Mesure de l’efficacité du dispositif de contrôle : La balanced scorecard. 

La balanced scorecard ou tableau de bord prospectif est un modèle de pilotage de la performance créé par Robert KAPLAN et David NORTON.26Dans le cadre de leurs recherches sur la création de valeur par le contrôle interne les chercheurs de l’IFACI ont adapté le mode de base au dispositif de contrôle interne.

Les différents indicateurs :

  • les clients : cet indicateur vise à mesurer la satisfaction des clients du contrôle interne de l’entreprise.

  • les activités : cet indicateur est essentiel, il vise à mettre en rapport les coûts engagés les objectifs fixés au préalable.

  • les risques et opportunités : texte manquant

  • l’organisation et la gouvernance : cet indicateur vise à mesurer la capacité de la structure à mettre en place une structure de gouvernance adaptée aux besoins liés à son activité


3.2.3 L’intérêt du suivi des coûts cachés

Comme nous avons pu le voir bien qu’il existe une multitude d’indicateurs, il n’existe pas encore de méthode officielle d’évaluation de l’apport du contrôle interne. Afin de pouvoir évaluer avec fiabilité le dispositif il convient de :

  • trouver des indicateurs communs qui puissent être utilisables et compréhensibles par l’ensemble des parties prenantes tel que les opérationnels, les dirigeants, les autorités de contrôle et de tutelle, les actionnaires …

  • utiliser des indicateurs prenant en compte l’ensemble de la création de valeur ajoutée par le contrôle interne et non des indicateurs prenant uniquement les input ou output,

  • valoriser l’ensemble des dispositifs (coûts et bénéfices),

  • augmenter la pertinence des reportings et des indicateurs existants,

  • prendre en compte l’importance majeure des bénéfices intangibles et les mettre en avant malgré tout.


L’ensemble de ces points présentent majoritairement un problème de manque de recul par rapport à l’évaluation du dispositif. Ce problème devrait se régler dans les années à venir. le principal problème qui risque de persister est la prise en compte dans l’évaluation des bénéfices intangibles. Il demeure compliqué de calculer/prévoir le coût et le retour sur investissement de certaine partie du contrôle interne.

En effet, le calcul du retour sur investissement n’est pas toujours possible car :

  • au vu de la complexité du calcul, il est nécessaire que le dispositif soit mature pour que le résultat soit fiable,




  • un dispositif de contrôle interne est un système vivant/dynamique dans le temps et qui doit être évalué sur la durée et pas forcement à un instant « t »,




  • la mesure d’un retour sur investissement n’est pas forcément réalisable sur un certain nombre de domaines appartenant au périmètre du contrôle interne tel que l’exemplarité ou l’image par exemple…


Face à cette difficulté dans l’évaluation de la valeur ajoutée du contrôle interne la théorie des coûts cachés d’Henry SAVALL président fondateur de l’ISEOR peut s’avérer pertinente. Il peut paraitre inapproprié dans un devoir portant sur le contrôle interne de traiter d’une théorie qui aurait plutôt sa place dans un travail de recherche sur le contrôle de gestion, mais à la lecture des ouvrages de l’ISEOR, il apparaît clairement que le contrôle interne, bien qu’il ne soit pas nommé en ces termes dans les travaux de recherche de H.SAVALL, joue clairement un rôle majeur dans la maitrise des coûts cachés. Peut être est-ce d’ailleurs dans ce domaine qu’il représente la plus forte valeur ajoutée pour l’entreprise.

L’un des autres avantages non négligeables des travaux de L’ISEOR réside dans le fait que cette entité a mis au point une méthode d’évaluation des coûts cachés. Il apparaît donc évident que la mesure régulière de ces coûts permettra de mesurer les évolutions entrainées par les plans d’améliorations mis en place par le contrôle interne.

L’ISEOR propose également quelques solutions de management et suivi des coûts et performances cachés qu’il n’est pas inintéressant d’explorer afin d’aider le contrôle interne à augmenter sa valeur ajoutée.
Notion de coût caché 

La notion de coûts cachés a été modélisée par H.SAVALL chercheur et professeur d’économie. Selon lui « un coût est considéré comme caché à partir du moment où il n’apparaît pas explicitement dans un système d’information de l’entreprise (Système comptable, budgétaire tableau de bord) ».

Cette méthode a fait suite au constat suivant :

« Les systèmes d’informations comptables ne permettent pas de mettre en évidence un certain nombre de coûts qi sont pourtant supportés par les entreprises ».27

Un coût caché est donc un coût réel supporté par une entreprise, mais qui n’est pas isolable dans la comptabilité (ne possède pas de dénomination comptable propre).

Ces coûts, bien que non identifiables, ont une incidence directe sur la performance économique de l’entreprise (une récente étude menée dans une trentaine de pays et sur plus de 1000 entreprises a démontré qu’en moyenne les coûts cachés représentent chaque année pour les entreprises entre 15 000 et 60 000 euros par salariés).
Pourquoi calculer les coûts cachés ?

La motivation principale qui amène à une démarche de calcul des coûts cachés réside avant tout dans une démarche de recherche d’efficacité.

Pour une entreprise les enjeux sont multiples :


  • le calcul de ces coûts peut aider à expliquer les différences d’efficacité entre plusieurs entités, services d’un même groupe par exemple,

  • il peut également aider à expliquer les écarts entre les prévisions budgétaires et les chiffres réellement constatés,

  • bien entendu l’objectif est également d’augmenter la rentabilité de l’entreprise puisqu’une fois identifiés ces coûts pourront faire l’objet d’un plan d’action et de suivi,

  • ces coûts étant identifiés et quantifiés les budgets établis seront plus fiables et le pilotage de l’entreprise sera plus simple puisque les dirigeants pourront prendre leurs décisions en s’appuyant sur des données fiables.


Il existe deux objectifs d’application quant à l’évaluation des coûts cachés :

  • L’évaluation à priori qui va servir à effectuer un bilan à un instant « t » des coûts cachés supportés par l’entreprise et ainsi en estimer la compressibilité. Le gain ou les non-coûts estimés pourront être pris en compte par la direction comme objet de financement d’un autre poste de dépense ou bien venir en résultat dans les provisions.




  • L’évaluation a posteriori qui permet de mesurer l’efficacité d’une politique menée sur la réduction des coûts cachés. Si celle-ci s’avère être efficace, elle pourra être appliquée à d’autres secteurs de la société par exemple.


Origine des coûts cachés

On peut généralement définir les coûts cachés comme des coûts de dysfonctionnement, de non-performance ou de non-conformité.

H. SAVALL a classé les dysfonctionnements qui engendrent des coûts cachés et affectent la performance de l’entreprise en six familles :

 les conditions de travail,

 l’organisation de travail,

 la gestion du temps,

 la communication-coordination-concertation,

 la formation intégrée,

 la mise en œuvre stratégique.
Types de coûts cachés :

Les coûts cachés sont composés de six parties, qui elles-mêmes sont à classer en deux grandes catégories : les surcharges et les non produits.

Les surcharges :

  • les sursalaires qui correspondent au temps passé par une personne surqualifiée et donc sur rémunérée sur une activité que ne devrait pas figurer dans ses prérogatives,

  • le surtemps qui correspond au temps passé/gaspillé à résoudre un dysfonctionnement,

  • la surconsommation qui correspond comme son nom l’indique au fait de consommer d’avantage de ressource que nécessaire pour pallier à un dysfonctionnement.

Les non produits :

  • Les coûts d’opportunité qui correspondent à une perte de production ou d’activité liée à un dysfonctionnement (panne à répétition qui donne une mauvaise image de marque par exemple),

  • Les coûts de non-création de potentiel stratégique :

Ces coûts sont des coûts cachés indirects. H.SAVALL considère que le temps passé à réguler un dysfonctionnement aurait pu être passé à créer de la valeur par les agents. Par exemple, un ingénieur travaillant à résoudre une panne récurrente aurait pu être utilisé à de la recherche et aurait pu aider à mettre au point plus tôt un nouveau produit. Le coût de non-création de potentiel correspond au manque à gagner engendré par ce retard.

  • Le coût des risques auxquels l’entreprise est exposée, liés aux dysfonctionnements récurrents.


Comment détecter les coûts cachés ?

Dans une entreprise, rechercher les coûts cachés revient à rechercher les « poches de sous-efficacité » de l’entreprise.
Méthode de calcul des coûts cachés :

L’évaluation des coûts cachés nécessite dans un premier temps d’identifier les sources de dysfonctionnement (d’où l’utilité d’un système de contrôle interne et de maitrise des risques efficace et utilisant des outils de reporting fiables).

Cela peut par exemple revenir à mettre en avant l’adéquation entre la formation et l’emploi réel des employés afin de repérer les sources d’inefficacité.
Méthode SOF

La méthode SOF (social, organisationnel, financier) également nommée QQFI (qualitative, quantitative, financière) a été mise en place par l’ISEOR dans le cadre de ses travaux de recherche sur les coûts cachés en entreprise.

Elle permet d’évaluer le montant des coûts cachés d’une structure ainsi que d’estimer les avantages (économiques) que la réduction de ces coûts va engendrer.

Cette méthode est organisée en trois modules :

  • un module Social, qui a pour but d’identifier les dysfonctionnements de base ainsi que leur(s) origine(s),

  • un module Organisationnel, qui a pour objectif d’identifier les régulations effectuées pour résoudre ces dysfonctionnements et mettre en avant leurs incidences économiques,

  • et un module Financier qui a pour objectif d’évaluer de façon précise les coûts engendrés par les régulations.


À partir de cette méthode simple, il est donc aisé d’évaluer l’apport du contrôle interne dans la production de valeur par l’entreprise.

SYNTHÈSE :

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