Le Plan comptable français se rapproche encore un peu plus des normes ias/ifrs





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La nouvelle définition comptable des actifs

Le Plan comptable français se rapproche encore un peu plus des normes IAS/IFRS


Par Patrick PINTEAUX

Professeur agrégé

d’économie et gestion

au lycée Jules-Uhry de Creil

Courriel : ppinteaux@infonie.fr
Un actif est désormais défini comme une ressource, ce qui constitue un changement majeur dans la façon de l’appréhender : l’économique prend le pas sur le juridique.

L’objectif de cet article est de montrer tout d’abord que la nouvelle définition comptable d’un actif introduite par le Conseil de la réglementation comptable dans le Plan comptable français s’inspire fortement de la conception actionnariale de la comptabilité retenue par l’IASB (International Accounting Standards Board) puis ensuite, qu’elle précise les règles anciennes mais en introduisant une certaine confusion dans notre cadre comptable.




Mots-clés : actif – avantages économiques futurs – cadre conceptuel – contrôle – coût de démantèlement – critères de comptabilisation d’un actif – critères de définition d’un actif – patrimoine comptable – prééminence de la substance sur l’apparence.


L’auteur tient à remercier Dominique Dourlens, professeur d’économie et gestion au lycée Albert Chatelet de Saint-Pol-sur-Ternoise pour ses commentaires et suggestions. L’auteur est seul responsable des propos développés dans cet article et des erreurs qui pourraient subsister.
Poursuivant le processus de convergence du Plan comptable général (PCG) vers les normes IAS/IFRS et de renforcement conceptuel de la comptabilité française, le Conseil national de la comptabilité (CNC) a publié sa nouvelle doctrine en matière d’actif, dans un avis n° 2004-15 du 23 juin 2004. Ces nouvelles dispositions ont été intégrées dans le PCG par le règlement

n° 2004-06 daté du 23 novembre 2004 du Conseil de la réglementation comptable (CRC)1. De l’avis de beaucoup de commentateurs, cet avis du CNC constitue une amélioration sensible des règles comptables françaises, car il définit « des principes clairs en matière de critères de définition et de comptabilisation des actifs d’une part, en matière d’évaluation du coût d’entrée de ces actifs d’autre part » (X, 2004)2.

Cet article a pour objectif de montrer que la nouvelle définition d’un actif introduite par le CNC dans le PCG 1°) s’inspire fortement de la conception actionnariale de la comptabilité retenue par l’IASB (International Accounting Standards Board), 2°) précise les règles anciennes mais en introduisant une certaine confusion dans notre cadre comptable. Nous aborderons donc dans une première partie la conception de l’actif dans les normes IAS/IFRS en relation avec la notion de cadre conceptuel, puis dans un deuxième temps, nous montrerons les apports et les limites des nouveaux textes français sur les actifs.



  1. L’actif selon les IFRS


Dans un souci de cohérence conceptuelle de ses normes, l’IASB les élabore, en principe, à partir d’un cadre théorique préétabli appelé cadre conceptuel (Framework for the Preparation and the Presentation of Financial Statements3).


    1. 1.1. Qu’est-ce qu’un cadre conceptuel ?


Dans le monde anglo-saxon, les cadres conceptuels sont des instruments intellectuels qui servent de guide aux normalisateurs comptables pour produire, par déduction, des normes (Colasse, 2000). Afin de jouer son rôle de « générateur de normes », le cadre conceptuel de l’IASB précise :

  • les objectifs des états financiers4 ;

  • les caractéristiques qualitatives qui déterminent l’utilité de l’information contenue dans les états financiers ;

  • la définition, la comptabilisation et l’évaluation des éléments à partir desquels, les états financiers sont élaborés.

C’est dans ce cadre conceptuel, que l’IASB exprime sa conception de la comptabilité qui va irriguer toutes les normes produites par cet organisme. Comme le dit C. Hoarau (2003) : « Les

normes IAS/IFRS5 sont sous-tendues par la même conception de la comptabilité que les normes américaines. Comme l’indique le cadre conceptuel du référentiel IAS à la suite de celui du FASB6, l’objectif principal de l’information comptable est d’être utile à la prise de décisions des investisseurs boursiers. Cette conception de la comptabilité n’est pas neutre, elle exerce notamment une influence sur la nature de l’information à publier et les principes comptables. »

Pour l’IASB, les destinataires de l’information comptable sont multiples (investisseurs, salariés, banquiers, fournisseurs, clients, l’Etat) mais le principal est l’actionnaire : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par les états financiers » (Cadre conceptuel de l’IASB §10). Les données comptables produites par les entreprises doivent donc être utiles à la prise de décisions des actionnaires actuels et futurs (« les investisseurs ») : quand doivent-ils acheter, conserver ou vendre des actions ? Quel sera le niveau du dividende ? Pour répondre à leurs attentes, la comptabilité doit les aider à évaluer les perspectives de flux de trésorerie : « les décisions économiques qui sont prises par les utilisateurs des états financiers imposent une évaluation de la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que leur échéance et de l’assurance de leur concrétisation. C’est cette capacité qui, en fin de compte, détermine, par exemple, la capacité d’une entreprise à payer son personnel et ses fournisseurs, à payer les intérêts, à rembourser ses emprunts et à procéder à des distributions à ses propriétaires » (Cadre conceptuel, §15). De cette orientation financière de la comptabilité, c’est-à-dire considérer la comptabilité comme un instrument de gestion financière destiné à protéger et à informer les actionnaires (Aglietta, Rebérioux, 2004), va découler une certaine conception de l’actif7.



    1. 1.2. La conception financière de l’actif


Dans le cadre conceptuel de l’IASB, un actif est défini de la manière suivante (§30) : « un actif est une ressource8 contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise ». Pour l’IASB, ni la substance physique, ni le droit de propriété ne sont essentiels à l’existence d’un actif (§56 et 57). Ce qui fonde l’activation d’une dépense à une date donnée, c’est sa capacité à générer dans le futur « des avantages économiques » sous forme de flux positifs de liquidités (par exemple un potentiel de production pour une machine), qui seront contrôlés par l’entreprise : toute dépense activée doit donc impliquer des revenus pour l’entreprise (Biondi, 2004). A la différence des règles comptables françaises, la notion d’actif retenue par l’IASB, ne fait pas référence au patrimoine juridique de l’entreprise ; ainsi selon Colasse (2005) : « La notion de patrimoine est absente de ces définitions [de l’IASB] qui gravitent autour de la notion d’avantages économiques ; par ailleurs, la définition d’un actif ne précise pas la nature du contrôle exercé par l’entreprise sur le bien : il peut s’agir aussi bien d’un contrôle juridique9 que d’un contrôle de fait ». En conséquence, une construction faisant l’objet d’un contrat de location figurera au bilan du locataire établi en normes IAS/IFRS, si ce dernier contrôle les avantages économiques qui sont attendus de l’utilisation de ce bien, alors qu’il reste la propriété du loueur. Cette définition d’un actif est tout à fait cohérente avec la conception actionnariale de la comptabilité et l’approche en termes de trésorerie de la performance de l’entreprise retenues par l’IASB : le bilan doit recenser les ressources économiques contrôlées par l’entreprise et permettre ainsi aux actionnaires de prédire sa capacité à générer de la trésorerie à l’avenir. Cette capacité potentielle à générer des flux monétaires pour l’entreprise indispensable pour identifier une dépense comme un actif comptable, conduit à intégrer la prise en compte du temps et du futur dans la définition d’un actif donnée par l’IASB (Biondi, 2003).

Le principe comptable de prééminence de la substance sur l’apparence (substance over form) joue un rôle important en matière de repérage des actifs comptables : « Pour apprécier si un élément satisfait à la définition d’un actif…, il convient de prêter attention à la substance sous-jacente et à la réalité économique, et non pas seulement à la forme juridique » (Cadre conceptuel § 51). Pour illustrer cette disposition, nous pouvons prendre l’exemple d’une machine faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail (contrat de location-financement en langage IFRS). Dans cette situation, l’entreprise n’est pas propriétaire de la machine mais elle est utilisatrice d’un bien loué (analyse juridique de l’opération) ; cependant, l’utilisation de la machine pour les opérations de production va générer des avantages économiques que va s’approprier (contrôler) l’entreprise (analyse économique). En conséquence, la machine répond à la définition d’un actif au sens de l’IASB, bien que l’entreprise utilisatrice (le preneur) ne l’ait pas acquise ; le bien est inscrit à l’actif du preneur et non dans celui du crédit-bailleur (le propriétaire du bien) parce que l’entreprise locataire contrôle les avantages économiques qui vont être générés par l’utilisation de la machine sur toute sa durée de vie. En droit comptable français et malgré la nouvelle doctrine du CNC en matière d’actif, c’est la forme juridique et le droit de propriété qui sont privilégiés pour le traitement des contrats de

crédit-bail ; c’est le propriétaire du bien donné en crédit-bail qui doit l’inscrire à l’actif de son bilan et non le preneur, car ce dernier, n’étant que le locataire, doit constater en charge un loyer (redevance).

La notion de patrimoine de l’entreprise retenue implicitement par l’IASB est donc celle d’un patrimoine économique constitué d’éléments qui combinés dans le process de production de biens ou de services, sont des potentiels de flux futurs de trésorerie. Si aucun avantage économique futur n’est attaché à une dépense, cette dernière constitue un appauvrissement de la firme (une diminution d’avantages économiques) et doit donc être inscrite dans les charges : «  Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de sorties ou de diminutions d’actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres » (Cadre conceptuel § 70).

Cependant, pour l’IASB, répondre à la définition d’un actif n’est pas suffisant pour qu’une dépense figure au bilan ; en effet, l’organisme de normalisation international précise au paragraphe 82 de son cadre conceptuel qu’il faut également que la dépense satisfasse aux critères de comptabilisation d’un actif. Pour intégrer un élément à l’actif : il faut donc mener un raisonnement en deux temps : 1°) identifier l’actif, 2°) vérifier le respect des critères de comptabilisation. Les critères de comptabilisation d’un actif sont au nombre de deux (§ 89) :

  • il est probable que les avantages économiques futurs attachés à l’utilisation de l’actif iront à l’entreprise ;

  • il a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.

Ces critères laissent donc une large place au jugement des préparateurs des comptes (les comptables) : « les appréciations du degré d’incertitude attaché aux flux d’avantages économiques futurs sont faites sur la base des éléments probants existants lorsque les états financiers sont préparés » (Cadre conceptuel § 85). La valeur d’incorporation d’un actif au bilan est le coût historique c’est-à-dire le prix payé ou la juste valeur (valeur vénale) de la contrepartie donnée (dans le cas d’un échange) pour les acquérir au moment de leur acquisition.


  1. La nouvelle définition d’un actif selon le CNC

La nouvelle doctrine du CNC en matière d’actif a été présentée dans un avis n° 2004-15 daté du 23 juin 2004. Les principales dispositions de cet avis ont été introduites dans le PCG par un règlement n° 2004-06 du CRC daté du 23 novembre 200410.


    1. Règles applicables avant le 1er janvier 2005


Avant l’avis n° 2004-15 du CNC, le PCG (art. 211-1) définissait très succinctement un actif comme un élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, sans autres précisions. En l’absence de définition comptable du patrimoine, il fallait se référer à celle donnée par la jurisprudence en droit civil qui définit le patrimoine comme l’ensemble des droits et des obligations d’une personne (Villemot, 2005). Ainsi comme le dit Colasse (2005) : « la notion juridique de patrimoine détermine le contenu conceptuel du bilan et, en particulier, le contenu de l’actif ». La notion de valeur économique positive renvoyait implicitement à l’idée qu’un actif était une source régulière de profit pour l’entreprise. Pour la distinction entre actif immobilisé et actif circulant, il fallait se référer à l’article 10 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 ( appelé « Décret comptable ») : « … Les éléments destinés à servir de façon durable11 à l’activité de l’entreprise constituent l’actif immobilisé… ».

La conception des actifs retenue en comptabilité française était fondée sur le principe de patrimonialité : le patrimoine comptable de l’entreprise était constitué par l’ensemble des biens sur lesquels s’exerçait un droit de propriété, en conséquence étaient exclus les biens que l’entreprise utilisait sans en être propriétaire (par exemple les biens faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail). Le fait générateur de l’inscription d’une dépense ayant la nature d’un actif dans un compte d’actif était donc la date de transfert de propriété (en pratique la date de livraison). Ce principe de patrimonialité connaissait cependant une exception avec le traitement comptable des ventes de biens avec clause de réserve de propriété12 : « L’application stricte du principe [de patrimonialité] voudrait que le bien reste à l’actif du bilan du vendeur jusqu’au paiement complet ; et donc qu’il ne puisse, avant ce paiement complet, figurer au bilan de l’acheteur. Il en résulterait une distorsion importante entre le contenu du bilan et la réalité économique. Aussi la réglementation comptable française admet-elle dans ce cas une exception au principe de patrimonialité. La cession est comptabilisée comme si le transfert de propriété avait eu lieu à la date de livraison (PCG 1999, art. 313-3) : la vendeur inscrit une créance à l’actif de son bilan ; l’acheteur inscrit le bien à l’actif du sien » (Colasse, 2005). Certains ont cru voir dans ce traitement comptable une application directe dans les règles comptables françaises, du principe comptable anglo-saxon de la prééminence de la substance sur la forme.

Dans son ancienne acception, la définition d’un actif fournie par le PCG était à la fois d’une grande imprécision et peu développée sur le plan conceptuel. Il n’y avait pas, de la part des autorités comptables françaises de réflexion approfondie sur la notion d’actif en relation avec une conception théorique bien identifiée de la comptabilité. L’activation13 d’une dépense ne faisait pas l’objet d’une démarche rationnelle fondée sur la vérification de critères précis pour identifier un actif, mais résultait plutôt d’une approche empirique exploitant la liste des comptes d’actif fournie par le PCG.

Poursuivant son plan de rénovation des règles comptables françaises, le CNC a publié en 2004, dans un avis n° 2004-15, sa nouvelle doctrine en matière d’actif inspirée très largement des normes IAS/IFRS ; cet avis a apporté une amélioration des règles comptables sur le plan conceptuel et une démarche plus rigoureuse pour la comptabilisation des actifs, mais également une certaine confusion.

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