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C - L’INTÉGRATION DES NOUVELLES NORMES DANS LE PCG



      • PRÉAMBULE



Dans le cadre de l’harmonisation comptable européenne et afin de se rapprocher des normes IAS/IFRS (international accounting standard board), le CRC (comité de réglementation comptable) a modifié le PCG (Plan Comptable Général), applicable obligatoirement à partir de janvier 2005.

Depuis la réforme de 1999 (règlement 99-03), le plan comptable général intègre au fur et à mesure les nouvelles règles données par le CRC ainsi que les avis du CNC. On se trouve maintenant dans le cadre d’un droit comptable évolutif. La convergence vers le référentiel IFRS a induit de profondes modifications du PCG telles que par exemple :

  • les contrats à long terme,

            • les passifs,

            • les amortissements et dépréciations des actifs,

            • les définitions, comptabilisation et évaluation des actifs,

            • les fusions et opérations assimilées.


Afin de limiter le nombre d’options possibles, le PCG prévoit la notion de méthode préférentielle. C’est une méthode qui permet une meilleure information d’après le PCG. Les entreprises qui adoptent une méthode de ce type n’ont pas à justifier le changement de méthode.

Les modifications récentes en France dans le domaine comptable portent principalement sur :

  • LES IMMOBILISATIONS ET AMORTISSEMENTS

  • LES ACHATS EN MONNAIE ÉTRANGÈRE

  • LES TITRES

  • LES STOCKS

  • LES CHARGES À RÉPARTIR

  • LES DÉPENSES DE GROS ENTRETIEN ET DE GRANDES RÉVISIONS

  • LES DÉPRÉCIATIONS ET PROVISIONS

  • LES DÉFINITIONS DES ÉLÉMENTS DU PASSIF 

  • LES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE
      • LES IMMOBILISATIONS ET LES AMORTISSEMENTS




        1. Les nouvelles définitions et terminologies

Actif :


Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs (PCG 211-1-1).

Immobilisation :


Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu par l’entité et dont elle attend, qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours. (PCG 211-1-2).

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.

(PCG 211-1-3).

Amortissement :


Il ne se définit plus comme «la perte de valeur irréversible» mais comme «la consommation des avantages économiques attendus». Nous sommes désormais sur une approche économique de l’amortissement et non plus fiscale (cf. PCG 322-1).

Dépréciation :


La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable (PCG 322-1-4). La valeur actuelle est la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (PCG 322-1-8) (cf. lexique).

Les «provisions pour dépréciation» deviennent des «dépréciations» pour tous les éléments d’actif.

NB : Le terme de provision est maintenant réservé aux éléments de passif (cf. point 8 de la présente partie : les dépréciations et les provisions).

        1. Les acquisitions d’immobilisations (PCG 321-10)

L’escompte et les taxes non récupérables sont pris en compte dans le nouveau calcul du coût d’acquisition de l’immobilisation.

  • Application 1 page 26



Les droits de mutation, les frais d’honoraires, de commissions peuvent être incorporés au coût d’acquisition ou passés en charges. Pour les comptes consolidés, ces frais sont obligatoirement intégrés au coût d’acquisition (et ventilés éventuellement au prorata des composants).

  • Application 3 page 28

Les acquisitions des immobilisations doivent être ventilées en composants, si ceux-ci ont des durées d’utilisation différentes ou procurent des avantages économiques à des rythmes différents de la structure de base (ex. ascenseur dans un immeuble, réacteurs dans un avion, etc. …).

  • Applications 2 page 27, 3 page 28 et 4 page 29


Remarque : les actifs d’un montant non significatif peuvent être comptabilisés en charge (PCG 331-4) ; le seuil de

500 € reste en vigueur comme critère d’immobilisation selon l’administration fiscale.

        1. Les amortissements (PCG 322-1)

L’amortissement suit désormais une approche économique et non plus fiscale.
Au vu de cette nouvelle définition, l’amortissement dégressif devient exclusivement une disposition fiscale ce qui induit la pratique de l’amortissement dérogatoire.
Le référentiel actuel du baccalauréat professionnel comptabilité n’intègre pas la question de l’amortissement dérogatoire ; il ne peut donc faire l’objet de questions à l’examen. Cependant, cette notion peut être abordée au cours de la formation, notamment dans l’approche de la fiscalité. Les formateurs apprécieront l’intérêt et les limites de celle-ci.
Modes d’amortissement :

LL’amortissement économique correspondant à la consommation des avantages économiques attendus peut se pratiquer selon un rythme linéaire ou non linéaire.

- Méthode linéaire :

Répartition de façon constante sur la durée d’utilisation prévue et non sur la durée d’usage fiscalement admise.

- Méthode non linéaire :


Les amortissements sont calculés en fonction d’unités d’œuvre.

Cependant des mesures de simplification pour certaines entités ont été prises par le Comité d’Urgence qui autorise « les entités de taille inférieure à certains seuils, de continuer à pratiquer dans les comptes individuels, l’amortissement des immobilisations non décomposables à l’origine sur leurs durées d’usage, sans rechercher leurs durées d’utilisation » (JO du 3/01/2006 Avis n°2005-D du 1er juin 2005 du Comité d’urgence).

Base amortissable :


Elle correspond au coût d’achat sous déduction de la valeur résiduelle si elle est significative et mesurable. La valeur résiduelle est évaluée nette des coûts de sortie (frais de cession), (PCG 322-1-3, 322-1-6).

Date d’amortissement :


La date de prise en compte pour la première annuité est la date de mise en service du bien (PCG 322-4-2).


  • Applications 6 à 10 des pages 31 à 33



        1. La dépréciation des immobilisations

Par application de la notion de «juste valeur», l’entreprise doit à chaque inventaire apprécier s’il existe un indice de perte de valeur notable. La valeur nette comptable est comparée à sa valeur actuelle.
En cas d’indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : si la valeur actuelle de l’immobilisation est inférieure à sa valeur nette comptable, celle-ci est ramenée à la valeur actuelle par une dépréciation, (PCG 322-1-4).
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale (valeur de transaction d’un bien) ou de la valeur d’usage (valeur évaluée en fonction de l’actualisation des flux nets de trésorerie attendus).
Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, celle-ci est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation (PCG 322-1).
Que cette perte de valeur soit provisoire ou définitive, elle sera constatée, non pas en amortissement exceptionnel comme auparavant, mais en dépréciation de l’immobilisation. Si l’indice de perte de valeur disparaît durant les exercices suivants, cette dépréciation sera reprise en tout ou partie.

  • Applications 11 page 34 et 12 page 35


        1. Modification du plan d’amortissement

Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement (PCG 322-4-6). L’amortissement devant désormais être le reflet exact de l’utilisation du bien, il devrait donc y avoir beaucoup plus de révisions des plans d’amortissement que par le passé.

  • Application 13 page 36



        1. Frais d’établissement et dépenses de recherche et développement

Les frais d’établissement ne correspondent pas à la nouvelle définition des actifs, ils devraient donc être systématiquement passés en charges. Cependant, pour être conforme au code de commerce (art 232-9 du CC) le PCG autorise le maintien du traitement des frais d’établissement en immobilisation.

Les dépenses de recherche et développement :

  • les frais de recherche sont automatiquement passés en charges (PCG 311-3-1),

  • les dépenses de développement peuvent être immobilisées si elles répondent à des critères bien précis (PCG 311-3-2).

Extraits du PCG

211-1 1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.

2. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture les biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

3. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.

4. Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.

5. Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont

la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.

6. La définition générale d’un actif est complétée comme suit dans les deux situations suivantes :

Sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités qui appliquent le règlement no 99-01 du CRC relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet ; sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition d’un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet. »

211-2 L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.

Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.

211-3 Une immobilisation incorporelle est identifiable :

si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ;

ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.

321-10 Éléments du coût d’acquisition initial :

1. Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est constitué :

de son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises,

rabais commerciaux et escomptes de règlement ;

- de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.

Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à

l’acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges ;

- de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks.

Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode.
2. Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l’environnement, bien que n’augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l’actif si elles sont nécessaires pour que l’entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs − ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public. Ces actifs ainsi comptabilisés appliquent les règles de dépréciation prévues à l’article 322-5.

Les coûts d’emprunts peuvent être rattachés au coût d’acquisition selon les dispositions prévues à l’article 321-5.

322-1 1. Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.
2. L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs.
Si plusieurs critères s’appliquent, il convient de retenir l’utilisation la plus courte résultant de l’application de ces critères.

3. Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle.
L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.
Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité.
4. La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.
5. La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions de l’article 332-4 relatives aux titres évalués par l’article 332-4 équivalence et de celles de l’article 

350-1 relatives à la réévaluation.
6. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entité obtiendrait de la cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
7. La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations.
8. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de l’article 332-3, relatif aux titres de participation et de celles de l’article 332-4 relatives aux titres évalués par équivalence.
9. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément.
10. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.
Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.
11. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus

322-4 2. L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l’actif.

322-4 6. Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif, entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d’un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable.
      • LES ACHATS EN MONNAIE ÉTRANGÈRE



Le PCG prévoyait la comptabilisation des acquisitions d’immobilisations au cours du jour de l’opération, mais n’indiquait rien pour les autres achats. La pratique était donc (selon mémento Francis Lefebvre comptable) de comptabiliser les achats (et les ventes) :

  • soit au taux estimé ayant servi de base à la négociation,

  • soit au taux du jour de l’acceptation de la commande,

  • soit au taux du jour de la facturation,

  • soit au taux du mois de comptabilisation de la facture.



Le taux mensuel moyen étant dans la pratique souvent utilisé car le plus commode.

La nouvelle version du PCG semble préciser les choses, car il intègre les stocks à côté des immobilisations : le coût d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprimés en monnaie étrangère est converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération, (PCG 342-1).

NB : Il semblerait donc que la règle soit désormais la comptabilisation des achats (et ventes) au cours du jour de l’opération, conformément à la norme IAS 21. Cependant, celle-ci prévoit la possibilité d’utiliser un cours représentant une approximation fiable du cours de change, par exemple un cours moyen pondéré périodique hebdomadaire ou mensuel, à condition qu’il n’y ait pas eu de variations significatives du taux.


      • LES TITRES





  1. Définitions

Les titres immobilisés :

  • Titres de participations : - Compte 261 –.

    La possession durable de ces titres est considérée comme utile à l’activité de l’entreprise et permet à celle-ci d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle Critère retenu 10% minimum du capital.



  • TIAP : - Compte 273 –

    Titres Immobilisés de l’Activité de Portefeuille : ces titres constituent un investissement visant à retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante. Cette possession ne permet pas une immixtion dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus.



  • Autres titres immobilisés : - Compte 271 ou 272 -

    Titres que l’entreprise désire conserver durablement ou qu’elle n’a pas la possibilité de revendre à bref délai. Leur détention à longue durée est plus subie que choisie.

Exemple : titres donnés en nantissement

Les valeurs mobilières de placements :

  • VMP :

    Titres (actions ou obligations) acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance.

    Elles constituent un placement de trésorerie.



  1. Règles d’enregistrement 

Les titres sont enregistrés au coût d’acquisition. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes sont soit inclus au coût, soit comptabilisés en charges (PCG 321-1, 321-2 et 332-1 à 332-9).

  1. Évaluation des titres à l’inventaire 

L’évaluation des titres se fait à la valeur actuelle : valeur d’estimation qui s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité du bien (PCG 322-1).

La dépréciation se fait en principe par nature de titres sans compensation des plus et moins values des autres titres.

Nouvelle disposition :

« Mais en cas de baisse anormale apparaissant comme momentanée, une compensation avec les plus et moins values normales constatées sur d’autres titres est possible ». Cette nouvelle règle optionnelle ne concerne que les titres immobilisés cotés (autres que les titres de participation et les TIAP) ainsi que des valeurs mobilières de placement cotées. Seuls peuvent bénéficier de l’exception les actions cotées, les obligations cotées, les OPCVM (organisme de placement collectif en valeurs mobilières) dont la valeur liquidative est établie quotidiennement. Ne peuvent donc pas bénéficier de l’exception les titres non cotés (titres expressément exclus par le Plan comptable), ni les actions propres et les OPCVM dont la valeur liquidative n’est pas établie quotidiennement.

  1. Cession des titres

Titres de participation et autres titres immobilisés :


En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers entrés (PCG 332-2).

L’enregistrement de la cession de titres immobilisés conduit à constater :

    • d’une part, un produit exceptionnel constitué par le prix de cession du titre : 7756 «Produits des cessions d’éléments d’actif - Immobilisations financières» dont la contrepartie est un compte financier ou un compte de tiers (462 «Créances sur cessions d’immobilisations») ;

    • d’autre part, une charge exceptionnelle constituée par la valeur brute du titre cédé : 6756 «Valeurs comptables des éléments d’actif cédés - Immobilisations financières» dont la contrepartie est le compte de titres concerné.



TIAP :

La règle générale d’utilisation des comptes 675 «Valeurs comptables des éléments d’actif cédés» et

775 «Produits de cessions d’éléments d’actif» ne s’applique pour les TIAP, car seul le montant global de la plus-value ou moins-value doit figurer au compte de résultat.

Deux cas de figure sont envisageables :

  • soit, la cession est génératrice d’une perte, il faut débiter le compte 675 de la valeur brute des TIAP cédés et le créditer du prix de cession de ces titres,

  • soit, il s’agit d’un profit et c’est le compte 775 qu’il convient de faire jouer.



VMP :

Deux cas de figure sont envisageables :

  • soit la cession est génératrice d’une perte, il faut débiter le compte 667 «Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement» de la valeur brute des VMP cédés et le créditer du prix de cession de ces titres,

  • soit il s’agit d’un profit et c’est le compte 767 «Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement» qu’il convient de faire jouer.

Extraits du PCG


321-1 Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux conditions de définition et

de comptabilisation définies aux articles 211-1 et 311-1 et suivants, doivent être évalués initialement à leur coût.

A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes :

- les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition ;

- les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production ;

- les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale ;

- les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur valeur vénale.

Les dispositions du présent article ne s’appliquent pas aux immobilisations corporelles constamment renouvelées visées à l'article 331-5.

321-2 Le coût d’acquisition s’entend pour les biens et titres reçus à titre d’apports en nature par la société bénéficiaire des valeurs figurant dans le traité d’apport, déterminées et évaluées selon les dispositions de l’annexe 1 du présent règlement.

Les apports en nature d’actifs corporels ou incorporels isolés figurant dans le traité d’apport sont assimilés à des

échanges et évalués selon les dispositions de l’article 321-3. »

332-1 À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d’évaluation énoncées aux articles 321-1, 321-2, 321-3, 321-4, 321 6 et 321-10.

332-2 En cas de cession partielle d’un ensemble de titres immobilisés conférant les mêmes droits, la valeur d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers entrés.

332-3 À toute autre date que leur date d’entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité représentant ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.

A condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent être pris en considération pour cette estimation : rentabilité et perspective de rentabilité, capitaux propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique, cours moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs d’appréciation sur lesquels reposent la transaction d’origine.

332-4 Les titres des sociétés contrôlées de manière exclusive peuvent être évalués par équivalence.

La valeur d’équivalence des titres d’une société contrôlée de manière exclusive est égale à la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres, augmentée du montant de l’écart d’acquisition rattaché à ces titres. Les capitaux propres concernés sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des cessions internes à l’ensemble consolidé.

Si à la date de clôture de l’exercice la valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d’acquisition, une provision pour dépréciation globale du portefeuille est constituée. Une provision pour risque global de portefeuille est constituée si la valeur globale d’équivalence est également négative.

Pour l’établissement des comptes du premier exercice d’application de la présente méthode, la valeur nette comptable des titres figurant au bilan à l’ouverture tient lieu de prix d’acquisition.

Lors de la cession d’une fraction ou de la totalité des titres concernés, ceux-ci sont sortis de l’actif du bilan pour leur prix d’acquisition.

332-5 A toute autre date que leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (T.I.A.P.) sont évalués titre par titre à une valeur qui tienne compte des perspectives d’évolution générale de l’entité dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché.

332-6 A la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobilisés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l'activité de portefeuille (T.I.A.P.), est estimée :

- pour les titres cotés, au cours moyen du dernier mois ;

- pour les titres non cotés, à leur valeur probable de négociation.

Par dérogation aux articles 221-1 et 222-1, les plus-values et moins-values de cession de titres immobilisés de l’activité de portefeuille (T.I.A.P.) sont comptabilisées, selon le cas, en produit ou en charge.

332-7 Par exception à la règle d’évaluation élément par élément définie à l’article 322-2, en cas de baisse anormale et momentanée des titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille (T.I.A.P.), l’entité n’est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l’exercice, de provision à concurrence des plus-values latentes normales constatées sur d’autres titres.

Il n’est pas constitué de provision pour dépréciation sur les titres qui font l’objet d’opérations de couverture.

332-8 L’évaluation de la souscription ou de l’acquisition de parts d’un groupement d’intérêt économique (G.I.E.) et des avances qui ne sont pas réalisables à court terme s’effectue dans les conditions suivantes.

A la souscription ou à l’acquisition, la participation est enregistrée pour le prix pour lequel elle est effectuée. Les avances sont enregistrées pour le montant figurant au contrat qui les a prévues.

A l’inventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du G.I.E. est supérieure à sa valeur comptable, chaque membre constate la dépréciation de sa participation dans le G.I.E. Les provisions pour dépréciation affectent, dans l’ordre et dans la limite de leur montant, d’abord les parts du G.I.E., puis les créances. Si la dépréciation est supérieure à ces valeurs d’actifs, le surplus entraîne la constitution d’une provision pour risques.

332-9 L’évaluation des titres de placement est effectuée dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles 332-1, 332-2, 332-6 et 332-7 pour les titres immobilisés.

Par dérogation aux articles 221-1 et 222-1, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilisées selon le cas, en produit ou en charge.

      • LES STOCKS



La comptabilisation et l’évaluation des actifs, prévoit également que « le coût d’acquisition des stocks est constitué du prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires» (PCG 321-20).

Les frais de transport, de manutention font toujours partis du coût d’acquisition.

La nouvelle règle impose l’évaluation des stocks en net financier. Ce qui pose le problème d’enregistrement des achats (et des ventes) : doit-on les comptabiliser en net financier ou pas ?

D’après la Revue Fiduciaire n°318 de juin 2005 p 55, il est préconisé d’enregistrer les achats en net commercial et l’escompte dans le compte 765 produits financiers (et réciproquement pour les ventes).

Pour être en accord avec la règle ci-dessus, il conviendrait d’agir sur les stocks.

L’évaluation du coût d’entrée des stocks se pratiquerait escomptes déduits :

  • pour chaque catégorie de stock de biens identifiables, il conviendrait de rechercher les règlements ayant donné lieu à un escompte,

  • pour les biens non identifiables évalués selon la méthode du coût moyen pondéré, il conviendrait d’identifier les escomptes relatifs aux achats compris dans la durée moyenne de stockage (exemple : si la durée moyenne de stockage est de 1 mois, il conviendrait d’identifier les escomptes de règlement relatifs aux achats de décembre comptabilisés en « Produits financiers » avant la date de clôture),

  • pour les biens non identifiables comptabilisés selon la méthode PEPS, il conviendrait de rechercher les escomptes de règlement comptabilisés en « Produits financiers » correspondant aux achats de biens entrant dans la détermination de la valeur du stock final.


Remarque : l’interprétation ci-dessus est celle de Michel MÉAU, (disponible sur le site du CRCF).




Extraits du PCG
321-20 – (Règlement n°2004-06 du CRC) – Coûts d’acquisition.

Le coût d’acquisition des stocks est constitué du :

• prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ;

• ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services ».

Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition à l’exclusion des coûts des structures dédiées.


      • LES CHARGES À RÉPARTIR 





        1. Définition 

Charges à répartir : charges prévisibles qui n’ont pas vocation à être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées.

  1. Règles d’enregistrement 

Ces charges font dorénavant l’objet de traitements différents suivant leur catégorie :

  • frais d’acquisition d’immobilisations : sont soit inclus dans le coût de l’immobilisation (accepté par IFRS et PCG) soit enregistrés en charge dans l’exercice concerné (accepté par PCG),

  • frais d’émission d’emprunt : enregistrés en charges ou en charges à répartir,

  • charges différées ou à étaler : enregistrées en charges


Cf. Extrait de la Revue fiduciaire Comptable n°311 – Nov. 2004

      • LES DÉPENSES DE GROS ENTRETIEN ET GRANDES RÉVISIONS 





  1. Définition 

Ces dépenses font l’objet de programmes pluriannuels de gros entretiens et grandes révisions qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (exemple : révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (exemple : carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement.

(Pour des exemples voir avis 04-11 du CNC du 23 juin 2004 ou Extrait de la Revue fiduciaire Comptable n°311 – Nov. 2004)

  1. Règles d’enregistrement 

Pour le PCG, elles peuvent, si elles le sont dès l’acquisition être comptabilisées comme des composants, sinon elles doivent faire l’objet de provisions pour charges.

Si ces dépenses ne sont pas anticipées, elles sont passées en charge en totalité sur l’année de la réalisation des travaux, (PCG 311-1, 321-8, 331-4).

Si ces dépenses n’ont pas été comptabilisées dès l’origine en composants, elles peuvent faire l’objet de provisions pour charges de gros entretien ou grandes révisions.

Remarques :

- Les normes IFRS n’admettent que l’écriture en composants (pas d’options possibles).

    - L’administration fiscale refuse la déductibilité des amortissements relatifs aux dépenses de gros entretien et de

    grandes révisions mais accepte la provision correspondante.

  • Applications 4 page 29 et 5 page 30




Extraits du PCG


    1. Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes

sont simultanément réunies :

    - il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants :

    - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement no 99-01 ou relèvent du secteur public ;

- son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible, selon les dispositions de l’article 321-8.

Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l’article 331-4

Les éléments d’actifs non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabilisés

en charges de l’exercice.

311 -2 Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.

Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation de l’article 311-1.

La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes révisions, exclut la

constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.
      • LES DÉPRÉCIATIONS ET LES PROVISIONS 





      1. La terminologie 

Les dépréciations s’appliquent aux éléments d’actif, elles remplacent les provisions pour dépréciation.

Les provisions s’appliquent aux éléments de passif : provisions pour risques ou provisions pour charges.

      1. Les dépréciations des titres

Cf. la partie sur «les titres».

      1. Les provisions pour charges : dépenses de gros entretien et grandes réparations

Cf. la partie sur «les dépenses de gros entretien et grandes révisions».

      • LES ÉLÉMENTS DU PASSIF (PCG 212-1 à 212-4) 



Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L’ensemble de ces éléments est dénommé passif externe. 

Cette obligation peut-être d’ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler des pratiques passées de l’entité, de sa politique affichée ou d’engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu’elle assumera certaines responsabilités.

Le tiers peut-être une personne physique ou morale, déterminable ou non.

L’estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l’entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le tiers.

La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l’entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation.

Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.

Une provision pour risques ou charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

Un passif éventuel est :

  • soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité, 

  • soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. 


      • LES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE 



Les documents devraient voir l’intitulé de certains postes actualisés :

Au bilan :

  • Le poste au passif «Provisions pour risques et charges» est scindé en deux :

- Provisions pour risques

- Provisions pour charges


  • La colonne n°2 de l’actif deviendrait «Amortissements et Dépréciations »

Dans l’annexe :

  • Le tableau des provisions devient le «tableau des dépréciations» et le «tableau des provisions».


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