Résumé : On distingue trois stades dans l’évolution des méthodes d’équivalence. C’est le dernier stade qui correspond à l’apparition des méthodes autonomes, auxquelles cet article est consacré.





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2 Le retour des méthodes d’équivalence dans les « bagages » de l’ABC : 1980-2010


Dans la deuxième partie nous présenterons le renouveau de la méthode française, l’UVA, concurrente de la méthode ABC, en tant que substitut des méthodes classiques dont les sections homogènes sont le principal représentant et deux méthodes venues des Etats-Unis ; l’ABC largement ‘acclimatée’ en France et son substitut, le TDABC, qui commence à se faire connaître dans la recherche universitaire, peut être la première étape de sa diffusion en France. Née aux Etats-Unis dans les années 1980, la méthode ABC va être importée rapidement en France ; elle fournira l’opportunité d’une « restauration » des méthodes autonomes d’équivalence. Si l’on affirme que les méthodes par équivalence sont réapparues dans les « bagages » de l’ABC (2.3), par retour il faut entendre, tant l’intérêt pour les charges indirectes, que celui pour les équivalences. Ces intérêts découlent, une fois de plus, de tentatives de résolution des problèmes d’imputation des charges indirectes, comme nous le verrons. Mais au préalable, il convient de comprendre le contexte des années 1980 (2.1) et de s’interroger sur le positionnement de l’ABC par rapport aux méthodes d’équivalence (2.2).

2.1. Une nouvelle révolution industrielle


À la fin des années 1970, les États-Unis traversèrent une crise politique, morale et économique. Le modèle fordiste marquait un déclin au profit du toyotisme de l’industrie japonaise. La création de valeur pour le client et l’actionnaire était mise en avant et une critique des méthodes de calcul des coûts utilisées par le management américain allait se développer. Il fut avancé que la crise de l’industrie américaine venait de la négligence des managers à suivre les charges indirectes ; mal dépensées, elles grèveraient le coût de revient par rapport aux produits nippons, alors que, bien gérées, elles constitueraient le facteur clé de succès des entreprises modernes (Miller et Vollmann, 1985).

Une réflexion sur l’histoire de la comptabilité fit apparaître que les méthodes de calcul utilisées aux États-Unis avaient été forgées au début 20e siècle, dans un environnement taylorien qui cherchait à diminuer les frais de main-d’œuvre directe prédominant dans la structure des coûts de revient. Les charges indirectes étant réparties arbitrairement dans le seul but de retomber sur les montants globaux de la comptabilité financière (Johnson et Kaplan, 1987). Pour redonner leur pertinence aux coûts, une nouvelle approche, l’Activity Based Costing (ABC), va être proposée par Kaplan, Johnson et Cooper en association avec un groupe de professionnels et d’industriels : le Computer Aided Manufacturing-International (CAM-I).

Le principe de cette méthode est connu. Il s’agit de tenir compte logiquement du processus de consommation des ressources, en éliminant celles qui ne contribuent pas aux activités créatrices de valeur et en mettant en évidence le coût de celles qui en génèrent. Pour ce faire, il est demandé de renoncer à la vision fonctionnelle de la firme pour adopter une perspective transversale.

L’ABC ne tardera pas à être introduit en France dans les années 1990, sous l’impulsion de Mévellec, Évraert, Lebas et Lorino, en association avec des groupes de recherche tels ECOSIP et le CEREDE que l’Ordre des experts comptables avait lancé pour améliorer les systèmes de contrôle de gestion des entreprises (Alcouffe, 2004).

2.2. L’ABC, une méthode d’équivalence ?


Après avoir présenté les points de parenté de l’ABC avec la méthode des sections homogènes, nous établirons en quoi elle peut être considérée également comme une méthode reposant sur les équivalences.

2.2.1. L’ABC : une parenté avec la méthode des sections homogènes ?


Selon les concepteurs de l’ABC, dans un système traditionnel de calcul de coûts, les charges indirectes sont affectées dans des centres de coûts, puis réparties entre les produits en utilisant des coefficients arbitraires. Au contraire, la logique de l’ABC veut que les activités consomment des ressources au niveau des process et que les produits consomment des activités en fonction de l’utilisation des inducteurs de coûts.

Selon les tenants de l’ABC, une activité doit être distinguée d’un centre de coûts « classique » qui serait bien souvent associé à une fonction ou un département de l’entreprise, et il ne faut pas confondre un inducteur de coûts25 avec une simple imputation des charges indirectes (Cooper, 1987, p. 49). Si une unité d’œuvre correspond à une simple corrélation, un inducteur de coûts doit être corrélé aux charges de l’activité mais correspondre aussi au facteur de déclenchement (à la cause profonde), du coût, sinon il échouerait dans sa mission explicative (Bouquin, 1997b, p 144 ; Gervais, 1997, p. 177) ; de plus, le principe d’homogénéité doit être respecté au niveau de l’activité :

« Plutôt que d’affecter les charges à des centres de coûts, cette méthode décompose les frais généraux en centres de coûts homogènes de telle façon que n’importe quel centre puisse être expliqué par un inducteur particulier » (Johnson et Kaplan, 1987, p. 238).

Si l’on revient aux sources de la méthode des sections homogènes et aux écrits de Rimailho pour la détermination des sections homogènes et le choix de l’unité d’œuvre, l’ABC n’a pas d’originalité, la méthode des sections homogènes telle que la décrit Rimailho est très proche de ce qu’est une activité :

« Il n’est donc pas exagéré d’affirmer que, sur le plan technique… ce que Rimailho a pratiqué et conceptualisé, ce n’est pas tant la méthode des sections homogènes que la méthode ABC » (Bouquin, 1995b, p. 12),

« Nous découvrons que ce modèle de comptabilité existait sous différentes formes avant même qu’on l’identifie par ce nom dans les livres. La méthode des sections homogènes en France ressemble à première vue à un système de coût de revient par activités » (Boisvert, 1993, p.12)

L’ABC peut être considéré comme une réinvention américaine de la méthode des sections homogènes, ses qualités techniques n’étant pas supérieures. Certains partisans de l’ABC ont même admis qu’utilisés « correctement » l’ABC et la méthode des sections homogènes donnaient les mêmes résultats en termes de calcul, même si selon Lebas (1994a), l’ABC ne se réduit pas à une méthode de coûts.

Alcouffe et Malleret (2004) montrent par ailleurs qu’i existe des divergences quant aux « fondements conceptuels » de l’ABC et à son opérationnalisation dans un contexte français. Mévellec (2005, p.192) observe lui aussi des modèles à base d’activités très hétérogènes. Les principales différences concernent la constitution des activités et l’agrégation de celles-ci.

2.2.2. L’ABC une méthode reposant sur des équivalences ?


En tant que méthode de calcul des coûts, la proximité conceptuelle de la méthode ABC et de celle des sections homogènes et des méthodes d’équivalence de 2e niveau est patente. Les activités sont des centres de regroupement de ressources qui doivent être homogènes et les inducteurs de coûts jouent le rôle d’unité d’équivalence, tout comme les unités d’œuvre (cf. supra).

Le système ABC a été conçu pour réduire les erreurs de spécification souvent observées lors de la construction de modèles d’évaluation de coûts complets (ces erreurs apparaissent lors de l’utilisation d’indicateurs volumiques de coûts, si dans la réalité, les coûts sont générés par des activités non volumiques), mais l’ABC a également été conçu pour réduire les erreurs d’homogénéité (Datar et Gupta, 1994). Il cherche à ventiler les ressources de manière très fine, de façon à ce que les objets de coûts aient une gamme opératoire identique ou restant dans les mêmes proportions que celle implicitement incluse dans le coût de l’inducteur (Thomas et Gervais, 2008, p. 143). La méthode ABC a dû faire face au même écueil que celui auquel avaient été confrontées les méthodes du « taux horaire machine » des ingénieurs américains et les sections homogènes de Rimailho/CEGOS : la multiplication des centres de regroupement des charges. Ainsi, lorsque les activités deviennent plus complexes, le modèle ABC nécessite que les activités soient éclatées en unités d’analyse plus petites et plus fines. « Plus le nombre d’inducteurs augmente, plus la précision de la répartition des coûts croît » (Cooper, 1989, p. 35).

Cependant, en dehors de conditions très restrictives assurant que la méthode ABC fournisse des coûts pertinents (Noreen, 1991), il n’est pas certain que la seule multiplication du nombre d’activités résolve les problèmes d’agrégation (Datar et Gupta, 1994). Il serait même possible qu’un système avec moins d’inducteurs soit moins coûteux et plus facile à comprendre, donc plus opérationnel (Merchant et Shields, 1993). De plus, cet éclatement laisse de côté les erreurs de mesure (Datar et Gupta, 1994), a un coût très élevé et est confronté à des limites technologiques. Kaplan et Anderson (2003, 2004) ont observé que, parallèlement à l’augmentation du besoin en information dû à celui de plus de précision ou à l’extension du modèle à toute l’entreprise, il y a une escalade exponentielle en besoins informatiques, afin de stocker et d’exploiter les données. Ces problèmes, associés à des coûts de mise en place et de maintenance élevés, ont entraîné de nombreuses difficultés dans la mise en œuvre de l’ABC fréquemment soulignées (Anderson, 1995 ; Kaplan et Anderson, 2007/2008 ; Malmi, 1997 ; Gosselin, 1997). Cela a conduit soit à son abandon, soit à des dérives.

Pour faire face à ces difficultés, il a été proposé dès l’origine de regrouper les centres en regroupant les activités ayant les mêmes inducteurs de coûts (Mévellec, 1995), ce qui se conçoit tout à fait tant que l’homogénéité subsiste (Bouquin, 2006 ; Gervais, 2009) mais ce point fut souvent négligé pour des raisons économiques :

« Le système ABC est plus précis que les traditionnels modèles volumiques de coûts, car il utilise de multiples inducteurs (au lieu d’un ou deux) pour modéliser le coût des activités de production dans un process et mesurer la consommation de ressources par les produits consommant ces activités. Malheureusement, le nombre d’activités est tellement important dans un process normal qu’il est économiquement impossible d’utiliser un inducteur différent pour chaque activité. Au lieu de cela, beaucoup d’activités doivent être regroupées, ce qui permet d’utiliser un seul inducteur pour suivre à la trace les coûts des activités vers les produits » (Cooper, 1989, p. 34).

Il y a là une confusion de l’effet avec la cause qui met en péril l’homogénéité. On retrouve les avertissements faits par Rimailho quand il dénonçait les simplifications hâtives que préconisait la CEGOS (cf supra).

Comme pour la méthode des sections homogènes, il a été proposé d’opérationnaliser l’ABC en recourant à des méthodes d’équivalence simples en complément. Innes et Mitchell (1995, p. 121) proposent, par exemple, de regrouper des activités en utilisant des équivalences au niveau des inducteurs :

« Supposons que les achats soient un centre d’activité, que les ordres d’achats soient à la fois nationaux et étrangers et que les commandes étrangères impliquent beaucoup plus de travail administratif. Plutôt que de séparer le centre d’achats en deux parties, (achats nationaux et étrangers) et avoir deux inducteurs (un pour les commandes nationales et un pour les commandes étrangères), il serait plus aisé de simplement conserver un seul centre d’achats et de pondérer les commandes étrangères par rapport aux commandes nationales. Ainsi, à partir de l’évaluation du travail requis pour effectuer les commandes respectives, il pourrait être décidé que les commandes à l’étranger soient pondérées d’un coefficient de 1,5, avant de déterminer le volume total pondéré de l’inducteur à utiliser dans le calcul »

Parallèlement, Thomas et Gervais (2008) utilisent l’analyse en composantes principales pour définir des regroupements respectant une homogénéité acceptable.

En France, en raison des inconvénients évoqués, la méthode ABC s’est relativement peu développée. Une enquête d’Alcouffe (2002) donne un taux de diffusion dans la grande entreprise d’un peu moins de 20 %. Bescos, Cauvin et Gosselin,(2002) trouvant quant à eux un taux d’adoption de 27% dans des entreprises de tailles simimlaires. Les autres entreprises qui ont recours à une méthode de comptabilité de gestion continuent généralement à en utiliser une dérivée des sections homogènes. Parallèlement la méthode GP a connu un regain d’intérêt et le TDABC est apparu.

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