Section 2 : Les méthodes de consolidation





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date de publication27.09.2019
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DESCF Epreuve 1 – Synthèse droit et comptabilité

Les comptes consolidés
Chapitre 1 : Le périmètre de consolidation

Section 1 : Définition

Consiste à définir les sociétés du groupe qui seront consolidées. Sont à prendre en compte les entreprises sous contrôle ou influence notable de la société mère. Sont donc exclue les entreprises :

  • dont les titres ne sont détenus qu’en vue d’une cession ultérieur à brève échéance

  • avec des restrictions sévères et durables remettant en cause substantiellement l’influence ou le contrôle exercé sur la société ou ses possibilités de transferts de fonds.


Cas particulier : les entités ad-hoc qui sont des entités distinctes créées spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte exclusif du groupe qui exerce le contrôle. Elles sont prises en compte dans le périmètre de consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance le contrôle de l’entité en vertu de contrats, accords ou clauses statutaires. La détention d’actions n’est pas nécessaire

Section 2 : Les méthodes de consolidation


  • Contrôle exclusif : l’entreprise est totalement soumise à la politique de la société mère :

    • De droit : détention par la société mère directement ou indirectement de + 50% des droits de vote de la filiale.

    • De fait : présumé quand la société mère détient + 40% des droits de vote pendant 2 exercices successifs et qu’aucun associé ne détient directement ou indirectement un % supérieur.

    • Contrôle contractuel ou en vertu de clauses statutaires : la société dominante détient une participation et surtout un contrat permettant d’exercer une influence dominante.

  • Contrôle conjoint : il faut des décisions prises en commun par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires et l’existence d’un accord contractuel encadrant l’exercice de ce contrôle.

  • Influence notable : la société mère ne contrôle pas, elle a seulement le pouvoir de participer aux prises de décisions d’une entreprise grâce à :

    • La représentation dans les instances de direction.

    • La participation aux processus d’élaboration des politiques.

    • Des transactions importantes avec l’entreprise.

    • L’échange de cadres et de dirigeants

    • La fourniture d’informations techniques essentielles.

Elle est présumée avec la détention d’au moins 20% des droits de vote.
Section 3 : Le % de contrôle et d’intérêt

% de contrôle = % de droits de vote : mesure l’importance du pouvoir de décision détenu directement ou indirectement par la société mère. Permet de définir le périmètre de consolidation et la méthode de consolidation des filiales.

% d’intérêt = la quote-part du patrimoine que la société mère détient (% de capitaux propres) : mesure des droits de propriétés de la société mère sur les sociétés consolidées. Détermine la mise en œuvre de la méthode. Permet de déterminer les intérêts majoritaires et minoritaires directs ou indirects, en particulier dans le cas d’une consolidation directe.
Le % d’intérêt avec des participations réciproques

Les participations croisées sont tolérées si une des sociétés concernées à son siège hors de France ou si les sociétés concernées ne sont pas des sociétés par actions. Dans les autres cas, les participations réciproques ne doivent pas être > 10%.
A
M

F
ct de M a %

(1-b) %

b %
Intérêt du groupe dans M = (1-b) / (1-(a-b)) M = (1-b) + bF

Intérêt du groupe dans F = ((1-b) / (1-ab)) x a F = aM

Le % d’intérêt avec des participations circulaires

Les participations circulaires ne sont pas interdites mais la société mère peut facilement verrouiller son capital en procédant à ce type de participations. On parle dans ce cas d’actions d’autocontrôle qui sont privées de droits de vote.


F1

M
c %







a % b %


F2

Intérêt du groupe dans M = (1-c) / (1-abc)

Intérêt du groupe dans F1 = ((1-c) / ((1-abc)) x a

Intérêt du groupe dans F2 = ((1-c) / (1-abc)) x ab

Chapitre 2 : Les méthodes et techniques de consolidation

Consolider consiste à substituer au montant des titres de participation, détenus par la société mère, la part des capitaux propres lui revenant. Selon le degré de dépendance, la méthode de consolidation diffère.
Section 1 : Principe et méthodes

I- L’intégration globale  contrôle exclusif

A – Le bilan

On reprend l’actif et les dettes de la société consolidée au bilan de la société consolidante en :

  • annulant les titres de participation détenus par la consolidante

  • en faisant apparaître la plus ou moins-value de consolidation portant sur ces titres en résultat consolidé et en réserves consolidées

  • en faisant apparaître dans « intérêts minoritaires » la QP de capitaux propres de la société consolidée revenant aux autres actionnaires de la filiale.










Immo

Titres de participation

Actif circulant

Capital de M

Réserves de M

Résultat de M

Dettes

Reprise des comptes indiv de la sté M













Immo

Actif circulant

Capital de F

Réserves de F

Résultat de F

Dettes

Reprise des comptes indiv de la sté F













Capital de M

Réserves de M

Résultat de M

Capital

Réserves consolidées

Résultat consolidé

Affectation des CP de M au CP consolidés













Capital de F

Réserves de F

Résultat de F

Titres de participation

Réserves consolidées

Résultat consolidé

Intérêts minoritaires

Partage des CP de F et élimination des titres de participation détenus par M







B – Le compte de résultat

On reprend toutes les charges et tous les produits de la consolidée au compte de résultat de la consolidante et faire apparaître :

  • le résultat du groupe

  • le résultat des minoritaires










Charges

Résultat global

Produits

Reprise du compte de résultat de M













Charges

Résultat global

Produits

Reprise du compte de résultat de F













Résultat consolidé

Résultat des minoritaires

Résultat global

Affectation du résultat global en résultat consolidé et en réserves consolidées








II - L’intégration proportionnelle  contrôle conjoint

Même procédure sauf que seule la fraction représentative des intérêts de l’entreprise consolidante est intégrée (les postes de bilan et de CR de la consolidée ne sont repris qu’au prorata du % d’intérêt de la consolidante). D’autre part, les minoritaires n’apparaissent plus dans les comptes consolidés.
III - La mise en équivalence

Les éléments d’actif et de passif de la consolidée ne sont pas repris. Il s’agit désormais de :

  • Substituer à la valeur comptable des titres, détenus par la consolidante, la QP de capitaux propres à laquelle la participation donne droit et faire apparaître en contrepartie la plus-value et la moins-value en réserves consolidées.

  • Faire apparaître au CR la QP de résultat apportée par la consolidée.










Immo

Titres de participation

Actif circulant

Capital de M

Réserves de M

Résultat de M

Dettes

Reprise des comptes indiv de la sté M













Capital de M

Réserves de M

Résultat de M

Capital

Réserves consolidées

Résultat consolidé

Affectation des CP de M au CP consolidés













Titres de participation mis en équivalence

Titres de participation

Réserves consolidées

Résultat consolidé

Revalorisation des titres de participation
















Charges

Résultat global

Produits

Reprise du compte de résultat de M













Résultat global

QP de résultat des sociétés mises en équivalence

Prise en compte du résultat apporté par F








 Quelque soit la méthode utilisée, le montant des capitaux propres revenant au groupe est identique car ils correspondent aux capitaux propres de M auquel s’ajoute la plus-value de consolidation qui est la même pour toutes les méthodes.
Cas particulier : lorsque l’on doit consolider des sociétés ayant des activités différentes, on utilise toujours l’intégration globale et ce quelque soit le lien de dépendance.
Section 2 : Les techniques de consolidation

I – Consolidation par paliers (méthode de référence)

Consolidation successive de chaque société dans la société détentrice des titres jusqu’au niveau de la société mère.

Avantage : facilite une segmentation de l’information financière à l’intérieur du groupe

Inconvénients : travail plus long et plus coûteux

difficile à utiliser dans les groupes à structure complexe
II – Consolidation directe

Consolidation directement au niveau de la société mère.

Avantages : obtention directement de l’information financière au niveau du groupe

méthode rapide

Inconvénient : impossibilité à réaliser des analyses à l’intérieur du groupe (segmentation par activité, zones géographiques…)

Chapitre 3 : Les retraitements de consolidation
Comptes individuels : Méthode de l’impôt exigible (impôt dû)

Comptes consolidés : Méthode de l’impôt différé (impôt qui serait dû s’il y avait pas de différences de traitements entre le résultat comptable et fiscal)

Section 1 : Les impôts différés


Rat comptable (RC)  Rat fiscal (RF) :

Impôt différé (ID) : décalages temporaires entre la constatation comptable d’1 produit ou d’1 charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d’un exercice. Comptabiliser des ID consiste à rattacher la charge d’impôt à l’exercice où intervient l’opération (indépendamment de son exigibilité, de la règle fiscale).
I – Les sources d’ID

  • Différences temporaires : différences provenant des réintégrations ou déductions effectuées pour passer du RC au RF

    • Impôts Différés Actifs (IDA) : Charges comptabilisées mais fiscalement non déductibles (participation salariés, prov. engagement retraite) d’où RC < RF (ch. réintégrée) donc ID < Impôt exigible (créance sur Etat).

Produits fiscalement retenus mais pas encore comptabilisés (gain latent de change).

    • Impôts Différés Passifs (IDP) : Charges immédiatement déductibles. fiscalement mais différées du point de vue comptable (charges à répartir) et produits dont l’imposition est différés (QP subv.) d’où ID > Impôt dû (dette sur Etat).

  • Différences provoquées par retraitements liés à la consolidation (retraitement impactant RC mais pas RF)

  • Impôts différés liés aux déficits fiscaux reportables (déficits imputés sur RF bénéficiaires ultérieurs, si probabilité. de voir bénéfices dégagés par la société)


 Compensation IDA/IDP d’1 même société. IDA portés à l’actif si récupération probable (bénéfices car déjà créance sur Etat)
II – Le calcul des ID

Méthode du report variable : calcul sur la base des taux d’imposition et des règles fiscales en vigueur à la clôture de chaque exercice.

Section 2 : Les retraitements préalables

Ecritures de pré consolidation ou d’homogénéité réalisées au niveau des comptes individuels des entreprises consolidés.

  • Retraitements obligatoires pour homogénéiser les classements des comptes et les méthodes d’évaluation entre les sociétés, la pratique comptes indiv./ comptes conso.

  • Retraitements optionnels pour appliquer les options réservées aux comptes conso et se rapprocher des normes IFRS. Option irréversible, certaines sont préférentielles (CB : application 3) et leur non application doit être précisée en annexe (impact).


Trois conséquences financières :

  • Retraitements sans incidence sur les résultats ou réserves (juste virement de poste à poste de même nature)

  • Retraitement avec incidence sur les résultats (fraction concernant l’exercice) ou réserves (fraction concernant aux corrections des années antérieurs).

Cas d’homogénéisation du mode d’amortissement (application 2)

  • Retraitements visant à éliminer les éléments pris en application de la législation fiscale car pas de réalité économique (amorti. Dérogatoire, prov. réglementées application 6)


I – Retraitements sans incidence sur les résultats ou réserves

Il n’y a pas d’incidences sur le résultat et les réserves puisqu’il s’agit simplement d’un transfert de poste.
II – Retraitements avec incidences sur les résultats

A – Mode d’amortissement (application 2)

Il s’agit d’un différence de mode d’amortissement entre les comptes individuelles et les comptes consolidés.
Ecriture de bilan : Amortissement

Réserves de F

Résultat de F

Impôts différés (dette d’impôt)
Ecriture du compte de résultat : Résultat global

Impôt sur les résultats

Dotation aux amorts

B – Le crédit bail (application 3)

En consolidation, le retraitement du CB consiste à faire apparaître à l’actif du bilan les immobilisations financées. Pour cela, on remplace les dépenses de redevances par les annuités (î + remboursement de K) d’un emprunt fictif caractérisé par le fait qu’il a la même durée que le contrat de CB et que son montant initial est égal à la valeur d’origine du bien financé par CB.
Ecriture du bilan : Immobilisation

Amortissement de l’immobilisation

Dettes financières

Réserves F

Résultat F ((immo – amort – dettes fi )– base des réserves))

Impôts différés (immo – amort – dettes fi)
Ecritures du compte de résultat : Charges financières

Dotation aux amorts

Redevance CB

Résultat global

Impôts sur les résultats (différés)
Particularité : Si les redevances sont payées d’avance, il faut ajouter les intérêts courus dans l’écriture de bilan.
C – Les frais d’établissement (application 4)

En comptes consolidés, les frais d’établissement doivent être portés en charges. On doit donc également reprendre les amortissements pratiqués.
Ecriture de bilan : Amortissement des frais d’établissement

Réserves F

Résultat F

Impôts différés F

Frais d’établissement
Ecriture du compte de résultat : Résultat global

Impôts sur les résultats (différés)

Dotations aux amortissements


D - Les écarts de conversion (gains ou pertes latents) (application 5 )

1 - Traitements des comptes individuels

ECA : pertes latentes donc comptabilisation d’une provision

ECP : gain latent on ne comptabilise rien (principe de prudence)
2 - Traitement optionnel des comptes consolidés

Enregistrement en charges ou produits financiers càd prise en compte des gain latents (contraire principe de prudence mais plus proche de la réalité économique)

ECA : Bilan : débit provision (annulation) contre ECA au crédit -> pas impact sur résultat

CR : débite une charge fi (perte de change) et solde, crédite la dotation provision

(Juste changement d’intituler de la charge, tjrs pas d’impact sur résultat)

ECP : Bilan : débite ECP (annulation) et crédite le résultat société (↑ car constate produit)

CR : débite le résultat global contre le produit financier constaté, au crédit.
III – Retraitements visant à éliminer les éléments pris en application de la législation fiscale

A – Les provisions réglementées (application 6)

1 – Dotation aux provisions

Ecriture de bilan : Provision réglementée

Réserves F

Résultat F

Impôts différés
Ecriture du compte de résultat : Résultat global

Impôts sur les résultats (différés)

Dotation aux provisions
2 – La reprise des provisions

Ecriture du bilan : Résultat F

Réserves F
Ecriture du compte de résultat : Reprise sur provision

Résultat global

Impôts sur les résultats (différés)


B – Les subventions d’investissements

Ecriture de bilan : Subvention d’investissement

Produits constatés d’avance

Impôts différés
Il n’y a pas d’écriture de compte de résultat car il n’y a pas d’impacts sur les charges et produits de l’entreprise.
C – Les frais accessoires d’acquisition d’immobilisations

Ces frais doivent être immobilisés au lieu d’être comptabilisés en charges.
Ecriture de bilan : Immobilisation

Amortissement

Résultat F

Réserves F

Impôts différés
Ecriture du compte de résultat : Dotation aux amortissements

Charges

Résultat global

Impôts sur les résultats (différés)

Section 3 : La conversion des comptes des sociétés étrangères


Les comptes des sociétés étrangères exprimés en monnaie locale doivent être converties dans la monnaie nationale de la société mère.

Deux méthodes dépendant du caractère autonome ou non par rapport à la société mère
I – La méthode du cours de clôture

Concerne les filiales autonomes économiquement et financièrement qui ont leur monnaie locale comme monnaie de fonctionnement.


  • Etape 1 : le CR

Conversion produits et ch. au cours moyen de la période.

=> Rat obtenu par différence.


  • Etape 2 : le bilan

Conversion des éléments actif et passif au cours de clôture de l’exercice, sauf KP (cours historique) et le Rat (cours moyen).

=> Equilibre bilan par écart de conversion réparti entre la société mère (écart de conversion au niveau des KP) et les intérêts minoritaires.
II – La méthode du cours historique

Concerne les filiales non autonomes qui n’utilisent pas leur monnaie locale comme monnaie de fonctionnement.


  • Etape 1 : le bilan

Conversion au cours historique des éléments non monétaires (y compris KP), stocks souvent cours moyen d’entrée.

Conversion des éléments monétaires (disponibilités, créances, dettes) au cours de clôture de l’exercice.

=> Obtention du Rat par différence actif/passif convertis.


  • Etape 2 : le CR

Conversion produits et ch. au cours moyen de la période sauf DAP, cours historique des actifs sous jacents.

Reprise du Rat obtenu au bilan.

=> Equilibre avec inscription d’un écart de conversion en ch. ou en produit financier.

Section 4 – La consolidation des comptes

2 étapes :

  • Cumul des comptes dans le journal de consolidation pour les sociétés intégrées seulement à hauteur de 100% pour l’IG et du % d’intérêt pour l’IP.

  • Elimination des opérations réciproques qui sont le résulta d’opérations internes au groupe.


Il y aura une dernière phase pour traiter des titres et du partage des capitaux propres.
I - Elimination des opérations internes n’affectant pas les résultats (donc pas sur ID)

  • Opérations concernées au niveau du bilan : prêts/emprunts ; clients/fournisseurs

  • Opérations concernées au niveau du compte de résultat : achats/ventes ; intérêts versés ou reçus



2 situations possibles :

  • IG : l’élimination porte sur la totalité du montant des comptes concernés.

  • IP : l’élimination est plafonnée au montant le plus faible des comptes réciproques intégrés.


A – Les Créances/Dettes (application 11)

Dans le cas d’une IP :

X = 60% et créance sur Y de 12 000€ 12 000 X 60% = 7 200

Y = 35% et dette sur X de 12 000€ 12 000 X 35% = 4 200
Pour l’écriture, débit du compte dette par crédit du compte créance pour 4 200€. Il va rester dans les comptes consolidés 3 000€ qui correspondent à la QP des minoritaires.
II - Elimination des opérations internes affectant les résultats

Quelle que soit la méthode de consolidation, le résultat consolidé ne doit provenir que des opérations réalisées par le groupe avec les tiers.
2 cas se présentent :

  • élimination en totalité dans le cas d’une IG

  • élimination proportionnelle au pourcentage de participation le plus faible pour une IP ou ME


A - Les dividendes (application 12)

Distribution d’une filiale à sa SM de dividendes. Dans ce cas, débit du compte résultat M et crédit réserves M pour le montant des dividendes. Puis débit du compte produit financier par crédit du compte résultat global.
B - Les plus et moins-values de cessions internes (application 14)

P ou MV effectuées par la société vendeuse doivent être éliminées tant que l’immobilisation ne sort pas du groupe. L’immobilisation va être ramenée à son coût historique, élimination P ou MV réalisée en l’imputant sur les réserves ou résultats. Impact également sur les amortissements car dans les comptes individuels amortissements sur le coût d’acquisition, alors que dans les comptes consolidés, amortissements sur le coût historique. Cela va entraîner des ID.

C - Les provisions internes (application 5)

2 cas pour les provisions internes :

  • Provision constituée en raison de pertes subies par la société consolidée. Cette provision doit être éliminée quelque soit la méthode de consolidation car double emploi. En règle général, il s’agit des provisions pour titres.

  • Provision constatée pour couvrir une dépréciation ou un risque non pris en compte par la société consolidée. C’est une provision par la consolidante pour un risque non pris en compte par la consolidée, elle doit donc être conservée

Chapitre 4 : L’écart de première consolidation
Section 1 – Définition



Ecart de première consolidation =


Coût d’acquisition – QP CP détenue

(après les travaux de pré consolidation : retraitements d’homogénéisation)



Ecart d’évaluation = Ecart d’acquisition =

QP CP réévalués à leur juste valeur – Coût d’acquisition des titres -

Valeur comptable de la QP des CP QP CP réévalués à leur juste valeur


Section 2 – L’écart d’évaluation

Calculer l’écart d’acquisition suppose de :

  • reprendre certains éléments ne figurant pas au bilan

  • évaluer les biens d’exploitation à leur valeur d’utilité et les biens non destinés à l’exploitation à la valeur de marché.


Reprise des éléments d’actif et de passif dans les comptes consolidés pour leur valeur réestimées.
Ces valeurs d’entrée dans le périmètre de consolidation servent ensuite de base au calcul des dotations aux amortissements et provisions.
Existence d’un impôt différé passif qui affecte le montant de l’écart.

Section 3 – L’écart d’acquisition

L’écart d’acquisition correspond au solde de l’écart de première consolidation qui ne peut être affecté à des éléments identifiables de l’actif et du passif. Cette écart peut être positif (GoodWill) ou négatif.

I - L’écart d’acquisition positif

Il correspond :

  • au surprix que l’acquéreur accepte de payer en raison d’avantages économiques futurs générés grâce au contrôle de l’entreprise.

  • A une sur-prime payée par l’acquéreur.


Il est inscrit en immobilisations avant les incorporelles.
Référentiel français :

  • Amortissement linéaire sur une durée à définir sans maximum.

  • Les critères et hypothèses retenus pour définir cette durée doivent être clairement indiqués dès le départ pour éviter des durées uniformes et arbitraires et pour permettre des ajustements de la durée en cas de changements significatifs.


Référentiel international (IFRS 3) :

  • Pas d’amortissement du GW.

  • Mais un test de dépréciation systématique en fin d’exercice. En cas de perte de valeur, enregistrement d’une dépréciation définitive.


Voir l’application 1
II - L’écart d’acquisition négatif

Un écart d’acquisition négatif s’explique par :

  • un abattement sur le prix obtenu suite à une rentabilité insuffisante

  • une transaction avantageuse.


L’écart d’acquisition ne doit pas résulter d’écarts d’évaluation positifs.
Position française : enregistrement en provision pour risques et charges avec des reprises en respectant un plan prévisionnel.

Norme internationale : comptabilisation immédiate en produit.
Il n’y a pas d’ID sur l’écart d’acquisition car fiscalement non déductible.

Au niveau des groupes, analyse du GW très importante pour voir si pas de manipulation.
Voir l’application 2

Chapitre 5 : Les comptes combinés
Les entités qui constituent un ensemble, mais dont la cohésion ne résulte pas de liens de participation ( donc qui ne peuvent établir des comptes consolidés) peuvent préparer des comptes combinés afin de présenter les comptes de cet ensemble comme si celui-ci était formé d’une seule entité.
Section 1 : Les secteurs concernés par les comptes combinés

Des comptes combinés peuvent être établis dans les différentes situations suivantes :

  • entités dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des intérêts communs

  • entités dont le propriétaire est la même personne physique ou les membres d’une même famille

  • entités des secteurs coopératifs ou mutualistes dans lesquels les différentes organisations, non nécessairement liées juridiquement entre elles, forment un ensemble homogène à stratégie et direction communs

  • entités liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contraignant pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes isolés de chaque entité


A ce jour, seules les entreprises d’assurance et de réassurance ont l’obligation d’établir des comptes combinés.
Section 2 : Le processus d’établissement des comptes combinés

L’entité combinante est l’entité chargée d’établir les comptes combinés. Sa désignation fait l’objet d’une convention écrite entre toutes ces entités qui doit préciser :

  • les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens conduisant à l’exigence et aux méthodes de combinaison d’un exercice à l’autre, dans le respect des règles applicables en la matière

  • les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin de garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires à l’établissement des comptes combinés.


Les comptes combinés sont obtenus en procédant aux opérations suivantes :

  • cumul des comptes des entités faisant partie du périmètre des comptes combinés, éventuellement après retraitements et reclassements

  • élimination des comptes réciproques

  • neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entités comprises dans le périmètre


Section 3 : Présentation des comptes combinés

Les règles d’évaluation applicables aux comptes combinés sont celles prévues en matière de comptes consolidés.

Les comptes combinés comprennent au moins le bilan combiné, le compte de résultat combiné et l’annexe aux comptes combinés. Le format de ces états et leur contenu sont ceux prévus pour les comptes consolidés.
Section 4 : Le contrôle des comptes combinés

Le CAC n’a pas l’obligation de certifier les comptes combinés. Toutefois, si de tels comptes sont établis et publiés à l’initiative d’une société, et pour autant qu’ils constituent des informations sur la situation financière et les comptes annuels de ladite société, le CAC, en vérifiera la sincérité et la concordance. Ses conclusions seront mentionnées dans la deuxième partie de son rapport général.


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