Thèse présentée et soutenue publiquement le 22 juillet 2011





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École Doctorale n° 136 : EDOGEST

Réseaux sociaux et compétence de l’auditeur de terrain
Le cas du Cabinet Audit & Co

Thèse présentée et soutenue publiquement le 22 juillet 2011

en vue de l’obtention du
DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION

Par
Hasnae RAZGANI
JURY

Directeurs de recherche : Monsieur Elie COHEN,

Professeur des universités

Université Paris-Dauphine

Monsieur Gilles DAVID

Professeur des universités

Université Paris-Dauphine
Rapporteurs : Monsieur Jean-Luc MORICEAU

Professeur

Institut Télécom/Télécom Ecole de Management

Monsieur Yvon PESQUEUX

Professeur des universités

CNAM

Suffragants : Madame Nihel CHABRAK

Professeur

Institut Télécom/Télécom Ecole de Management

Monsieur Olivier CHARPATEAU

Maître de conférences

Université Paris-Dauphine


L’université de PARIS IX – Dauphine n’entend donner ni approbation ni

improbation aux opinions émises dans cette thèse. Ces opinions doivent être considérées comme propres à l’auteur.




Remerciements
Je remercie le regretté Professeur Elie Cohen d’avoir accompagné mes premiers pas dans cette recherche.
Que ce travail soit l’occasion d’exprimer ma profonde reconnaissance et gratitude à mon directeur de thèse, le Professeur Gilles David, pour avoir accepté de diriger ma recherche et de m’avoir accompagné et guidé tout au long de ce travail. Son soutien, ses échanges riches et fructueux, ses conseils, sa disponibilité, son expérience académique et sa curiosité intellectuelle ont amplement enrichi cette recherche.
Je remercie très chaleureusement le Professeur Jean-François Casta pour la richesse de son apport, ses encouragements et ses nombreux conseils lors de ma pré-soutenance.
Je souhaite également remercier le Professeur Nihel Chabrak, le Professeur Olivier Charpateau, le Professeur Jean-Luc Moriceau et le Professeur Yvon Pesqueux pour avoir accepté de me faire l’honneur de participer au jury de cette thèse.
Je tiens à adresser mes sincères remerciements à l’ensemble des personnes interrogées au sein du cabinet Audit & Co, qui ont pu m’offrir une partie de leurs temps, et de leurs « convictions » sur un sujet aussi sensible.
Je remercie aussi tous les amis qui m’ont apporté directement ou indirectement leur soutien.

Je réserve une pensée particulière et affectueuse à ma famille qui m’a encouragé pendant la réalisation de ce travail passionnant et enrichissant.
Sans l’aide de tous, ce travail n’aurait jamais aboutit, un grand merci.

A ma famille


Sommaire


Chapitre 1 51

Les principaux fondements de la discipline 52

I.L’audit 52

II.La qualité de l’audit, indépendance et compétence 79

Tableau 1:L’information comptable et financière : principaux utilisateurs et leurs besoins 108

III.Compétence de l’auditeur et introduction des réseaux sociaux dans les recherches en audit 111

Tableau 2:Des Big 8 aux Big 4 avec l’absorption des principaux cabinets français 117

Tableau 3:Classement des réseaux sociaux internationaux de cabinet d’audit en 2007 118

Tableau 4: Classement des réseaux internationaux de cabinet d’audit en 1997 118

(La dénomination sociale 2009 figure entre parenthèses) 118

Chapitre 2 122

Chapitre 3 170

Tableau 5: Les principaux paradigmes de l’épistémologie 172

Tableau 6:Cadre intégrateur pour quatre démarches de recherches en sciences de gestion (A. David, 2000) 187

Tableau 7: Les trois typologies de triangularisation des données utilisées dans notre recherche 189

Tableau 8:Synthèse des huit entretiens exploratoires menés dans le cadre de notre recherche 193

Tableau 9:Synthèse des entretiens menés dans le cadre de l’étude longitudinale du cabinet Audit & Co 209

Tableau 10:La décomposition du bilan et du compte de résultat en cycles 242

Tableau 11:La table de correspondance des cycles de l’audit 243

Tableau 12: Les différents grades du cabinet Audit & Co et leur abréviation 256



Introduction générale



« L’économie humaine est l’économie d’un homme complet (dont l’individu maximisateur de valeurs marchandes sous contrainte n’est qu’une caricature). » (Jacques Généreux, 2000).

La profession de l’audit légal s’affirme comme un monde en évolution, même si son rôle premier demeure inchangé : contrôler la sincérité et la régularité des comptes annuels établis par une société. Ce métier a semblé connaître ces dernières années de profondes mutations liées à l’internationalisation des affaires, au développement rapide des technologies de l’information et à l’évolution du statut de l’audit dans la gouvernance de l’entreprise. Outre la satisfaction des obligations légales et réglementaires, l’information comptable et financière apparaît incontournable pour apprécier l’entreprise, son activité, sa situation financière et ses résultats par toutes les parties prenantes concernées. Dépassant de toute évidence ses objectifs de conformité, elle est devenue un véritable outil de communication stratégique. Il en résulte que les entreprises doivent être très attentives à la qualité des informations qu’elles diffusent. Une des raisons d’être des cabinets d’audit se trouve affirmée.
Une pensée critique à l’encontre de l’audit légal de l’information comptable a pu connaître ces dernières années un nouvel essor de légitimité. Les événements économiques et les différents scandales ainsi que l’évolution erratique des marchés financiers ont sans doute contribué à accroître, voire à généraliser une crise de confiance. Celle-ci affecterait à la fois les entreprises, les dirigeants et tous ceux qui interviennent dans la production, le contrôle et l’analyse de l’information d’entreprise. La fin du cabinet d’Audit Andersen a montré que toute organisation est mortelle.
Dans cette perspective, la qualité de l’audit s’est trouvée questionnée, encourageant en même temps un renforcement de la législation. La révision des normes d’audit intervenue en 2003 accentue les diligences en matière de documentation, de communication et d’« esprit critique ». La loi sur la sécurité financière du 1er août 2003 accroît les exigences en matière de formation professionnelle. Une refonte du système universitaire est en cours. La qualité de la certification rendue par les cabinets d’audit financier est un élément important de leur survie à long terme et, plus largement, de la transparence des activités économiques. Cependant, cette qualité présenterait un caractère relativement ambigu et indémontrable la rendant particulièrement sensible au comportement des individus qui exécutent concrètement les missions d’audit.
L’auditeur financier externe (en France le commissaire aux comptes)1 apparaît comme un acteur clé dans la réalisation de l’objectif de qualité de l’audit. On pourrait pratiquement le placer au dessus voire au cœur d’une cartographie des risques de la qualité du processus d’audit légal. En formulant une opinion sur les comptes et sur les états financiers des entreprises ainsi que sur les diverses informations fournies aux actionnaires, cet auditeur est le garant de la régularité et de la sincérité des informations, attestant qu’elles sont présentées conformément aux normes édictées par la profession. L’auditeur constitue un régulateur de la qualité de l’information comptable et financière. Les auditeurs assument un rôle central dans des relations sociales complexes, multi-personnelles, multidimensionnelles, et peuvent se trouver au cœur de nombreux conflits d’intérêts et peut-être parfois de dilemmes éthiques.
Les recherches académiques mettent en exergue deux caractéristiques majeures de l’auditeur : l’indépendance et la compétence, conditionnant un audit de qualité. L’approche de De Angelo (1981a, p. 186)2 est généralement retenue pour cela comme référence. Elle définit la qualité d’un audit financier comme « la probabilité conjointe qu’un auditeur donné découvre une infraction dans le système comptable du client et qu’il rende compte de cette infraction ». Cela revient à considérer le produit de deux probabilités : découvrir l’anomalie (la compétence), et la révéler (l’indépendance). Habituellement, on considère que la première condition dépend des capacités technologiques et intellectuelles de l’auditeur alors que la seconde est liée à son positionnement par rapport à la société. Cette vision reste empreinte d’une forme de rationalité obscurcissant la vision d’un acteur pensant et agissant dans un environnement social interactif.
Dans le cadre de cette thèse, nous avons choisi de nous intéresser au fonctionnement d’un cabinet et de situer la compétence de l’auditeur dans le cadre de la théorie des réseaux sociaux (Lazega, 1992, 1994, 1995 a, b, 1998 ; Burt, 1992 ; Lin, 2001 ; Comet, 2004 ; Lemercier, 2005 ; Granovetter, 1974 ; Wasserman et Faust, 1994 ; Degenne, Forsé, 2004 ; Scott, 1991). Cette recherche se focalise sur l’organisation interne et ne traite pas des interactions avec les réseaux externes au cabinet. Plus précisément, l’auditeur de terrain sera au centre de la réflexion et positionné dans une structure sociale facilitant et limitant son champ de réflexion et d’action. Cette recherche contribuera en particulier à une meilleure connaissance du métier d’auditeur et au positionnement de l’acteur par rapport à sa pratique socialisée3.

La thèse s’articule finalement autour d’une question centrale : quelle est l’importance des réseaux sociaux dans la carrière de l’auditeur de terrain ? Par ailleurs, quelle est la place de la compétence par rapport aux réseaux ? Autrement dit, c’est à partir d’un détour que nous aborderons la question de la compétence. La thèse n’a donc pas vocation à épuiser la notion de compétences. Elle vise dans un premier temps à comprendre de l’intérieur une organisation et à saisir l’influence des réseaux sociaux sur la vie de l’auditeur et sur sa progression au sein de l’organisation. Dans un second temps, nous pourrons, en fonction de la force du réseau, poser la question de la compétence par rapport à celui-ci. Quelle peut être la place donnée à la compétence par rapport aux réseaux sociaux ? Le réseau peut il masquer des incompétences ? La capacité à intégrer et à fonctionner au sein d’un réseau est elle une compétence ?

Pour tenter de répondre à cette problématique et à travers ces questions, nous mobiliserons donc un cadre de recherche autour de la théorie des réseaux sociaux. Au préalable, il peut être intéressant de préciser l’origine de notre questionnement et de situer sa perspective.
1. L’origine et les objectifs de cette recherche
1.1 Un questionnement personnel
Depuis 2005, au cours de notre activité d’auditeur financier au sein du cabinet Audit & Co4, nous avons souvent eu l’occasion de nous interroger sur l’une des composantes de la proposition de De Angelo à savoir « la compétence », au regard du poids de la méthodologie procédurale utilisée dans le cabinet. Un des points qui a retenu tout particulièrement notre attention, concernait la définition de la compétence.
En effet, la production de la certification au sein de ce cabinet reflétait une division du travail entre les associés – copropriétaires du capital – et leurs collaborateurs salariés. Dans ce cabinet, on assiste à une séparation des tâches poussée : la responsabilité de la certification qui incombe aux associés est considérablement dissociée des travaux réalisés sur le terrain par des équipes de jeunes collaborateurs salariés. Dans ce contexte, la certification construite par l’associé d’audit (principal) est fondée sur des dossiers d’audit constitués par les collaborateurs (agents), sans directement connaître la constitution des dossiers de travail à partir de la comptabilité de l’entreprise. Des premières interrogations sont nées et sont restées déterminantes pour la suite de notre réflexion. Dans ce contexte, quelles catégories la définition classique de la compétence concerne-elle ? Et comment limiter les inconvénients de la relation d’agence pour garantir la qualité de l’audit en maintenant un niveau de compétence adéquat ? Le mode de contrôle des travaux réalisés entre collaborateurs et la transgression aux normes prédéfinies au sein du cabinet peuvent-ils garantir et maintenir la compétence de l’auditeur ?
Finalement, la compétence a souvent été considérée dans la littérature comme une assurance de la capacité de détection de l’auditeur. Flint (1998) considère que les auditeurs doivent posséder des connaissances, une formation et une expérience suffisantes pour mener à bien leur mission. Ainsi, cette qualité de détection est représentée par la qualification et l’expérience des auditeurs qui lui permet de réaliser un travail technique sans effort, de manière fluide et en ne commettant pratiquement pas d’erreurs (Abdolmohammadi et Shanteau (1992)).
Dans ce sens nous rejoignons les conclusions de Bertin (2004) qui attribue à ces visions un caractère un peu limitatif, dans la mesure où elles ne prennent pas en compte la capacité de révélation de l’auditeur, ni la composante émotionnelle, relationnelle, voire « affective » de la certification des comptes.
1.2 L’importance de l’observation des relations entre auditeurs
À l’issue de huit entretiens exploratoires menés entre février et octobre 2005, principalement auprès d’auditeurs financiers, nous avons été sensibilisés à l’importance des relations sociales au sein d’un cabinet d’audit et à l’influence de celles-ci sur la compétence de l’auditeur. Nous avons jugé délicat de pouvoir apprécier cette notion relationnelle à partir de questionnaires ou d’autres techniques de mesures, sans rejeter la possibilité de réaliser des travaux de ce type. Le sujet, selon les auditeurs financiers interviewés, était néanmoins trop « sensible politiquement » ou « trop subjectif ».
Ce constat rejoint les conclusions d’un certain nombre de chercheurs qui, désireux d’observer le comportement réel des individus en situation, ont privilégié l’expérience en laboratoire comme approche méthodologique (Chow, Cooper et Waller, 1988 ; Cooper et Haddad, 1991 ; Libby, 1996 ; Stevens, 1998 ; Waller, 1988 ; Young, 1985). D’autre part, la majorité des travaux de recherche en audit légal accompagnent l’effort de codification accompli par la profession, et aboutissent à des recommandations centrées sur le travail prescrit aux auditeurs. Ces travaux qui suivent souvent une logique hypothético-déductive, procèdent généralement à des expériences de laboratoire ou à l’envoi de questionnaires pour recueillir leurs données. Or, les résultats de nos entretiens exploratoires nous ont confortés dans l’idée d’intégrer le monde du travail de l’audit afin de vivre de plus près le sujet de notre problématique de recherche et pleinement ce relationnel dans lequel les auditeurs financiers exercent leur métier.
Les auditeurs travaillent en petits groupes ce qui favorise les interactions et la surveillance mutuelle. De plus, en fonction de la nature et les spécificités du dossier, la composition de l’équipe est amenée à changer, les professionnels dans ces conditions peuvent développer une connaissance des compétences et des contributions de tous leurs collègues (Fama et Jensen, 1983). Néanmoins, de nombreuses recherches soulignent l’importance de l’influence de la composante émotionnelle sur la construction de la certification d’audit. Pour Pentland (1993), c’est le fait de ressentir la satisfaction de ses collègues – et en particulier de ses supérieurs hiérarchiques – qui valorise le travail qu’il a effectué, autant que sa pertinence intrinsèque qui demeure difficile à démontrer. Herrbach (2000) met en évidence l’importance des relations interindividuelles entre auditeurs. La qualité de la certification dépend du soin et de la compétence déployés par chaque maillon de la chaîne. L’auteur met en exergue l’importance de la confiance accordée à un auditeur pour permettre aux autres d’évaluer la qualité de son travail. Ainsi, il n’est pas possible de faire reposer l’audit sur des règles purement rationnelles. L’affectif se substitue à une rationalité difficile. Cet aspect concerne tant la préparation d’un audit que son exécution (Humphrey et Moizer, 1990).
Le jugement de l’auditeur apparaît comme un phénomène complexe qui repose sur les aptitudes cognitives intrinsèques de l’auditeur, ses connaissances techniques et générales, son expérience ainsi que des éléments organisationnels, relationnels et psychologiques que l’on peut difficilement disjoindre.

1.3 Le cadre théorique des réseaux sociaux et une mise en relation avec la carrière de l’auditeur et ses compétences
La notion de compétence est large : elle intègre le fait que l’audit n’est pas seulement un métier, mais aussi une activité économique, et que les cabinets d’audit sont des organisations sociales5. On peut affirmer que « Les méthodes d’audit ne sont pas seulement des techniques objectives mais aussi un produit social » (Humphery et Moizer, 1990 ; Power, 1995 ; Fischer, 1996).
Dans des cabinets, des membres peuvent sembler empreints d’une rationalité technique et peut-être taylorienne trouvant en particulier son origine dans les normes et les référentiels de travail. Véritable vecteur de confiance et contrepoids experts aux agissements potentiellement opportunistes des dirigeants, pour reprendre les termes de la théorie de l’agence, les auditeurs n’en restent pas moins des hommes et des femmes dont l’action collective constitue un construit social. Ceci nous a conduit à élargir la notion de la compétence au-delà d’une simple technicité et à la restituer au cœur d’un contexte organisationnel où les individus sont contraints et moteurs dans le développement de réseaux sociaux.
Les réseaux sociaux sont ainsi considérés comme une source importante de ressources diversifiées pour l’individu. La notion de réseaux sociaux renvoie à celle de capital social. L’idée qu’« avancer dans sa carrière n’est pas un acte solitaire » (Cerdin, 2000, p. 58) n’est pas nouvelle. En effet, le capital social est perçu comme le complément du capital humain (Burt, 1995) et son utilité pour l’évolution professionnelle des salariés n’est pas contestée. Il semble cependant important de s’y intéresser dans la mesure où il fait partie de la nouvelle donne du travail.
Par ailleurs, la confiance a été définie comme étant une source de la vie en réseau (Amblard, 1996, p. 154) et elle est indissociable de celle de capital social (Coleman, 1998 et Putman, 2000). Il est à remarquer que ce que l’on sait d’une personne n’est pas uniquement issu d’une relation duale. Cette dernière est souvent parasitée par ce qu’on nomme communément la réputation, qui n’est rien d’autre qu’une information véhiculée par d’autres, et qui, venant s’ajouter à l’information directement acquise, peut inciter à la confiance ou au contraire à la méfiance. La dynamique de la confiance ne peut en effet se construire que dans une complexité relationnelle associant confiance et méfiance. Dans ce sens, la réputation est considérée comme une garantie à la confiance.
2. Les réseaux sociaux et la compétence de l’auditeur : fruit d’une démarche participative
Les résultats des huit entretiens exploratoires réalisés au début de notre recherche nous ont surtout sensibilisé à l’intérêt de vivre au cœur de la communauté des auditeurs financiers en intégrant un cabinet d’audit pour une étude plus proche du phénomène étudié. L’étude de l’impact des réseaux sociaux sur la compétence de l’auditeur peut difficilement s’entreprendre à distance hors contexte. Ce phénomène né des interactions entre les individus, ne peut, selon nous, être appréhendé complètement sans une compréhension et une observation des comportements dans la durée. La mise en confiance des interviewés et l’obtention de données sensibles nécessaires à ce type d’étude sont autant d’éléments qui confortent ce type de démarche.
Certains sociologues et anthropologues affirment leurs désirs de comprendre la construction des réalités des individus au travail dans leur environnement moderne quotidien. Latour et Woolgar (1979) regrettaient la rareté d’analyses de terrain pour les activités emblématiques de notre société. Les deux sociologues citent l’industrie, la technique, la science et l’administration comme étant des activités si typiques et pourtant étudiées d’une façon inappropriée. De nombreux travaux dans plusieurs disciplines sont venus répondre à cette frustration. Néanmoins, Guenin (2008) considère que l’audit mériterait aujourd’hui de figurer dans cette liste de manière explicite : « alors que celui-ci occupe désormais une place tout à fait centrale au sein de nos économies, son élément le plus représentatif, l’audit légal, continue de n’être soumis à presque aucune étude fondée sur l’observation des pratiques en situation de travail. ».
Afin de vivre de plus près le sujet de notre problématique de recherche, nous avons donc intégré le monde du travail de l’audit en tant qu’auditeur financier débutant au sein du cabinet Audit & Co et nous y sommes restés pendant une durée de quatre ans. Lors de notre activité professionnelle, nous avons pu observer les auditeurs financiers sur le terrain, et avons cherché à comprendre le lien entre la compétence et le cabinet d’audit en tant qu’organisation sociale.
De ce fait, notre étude est le fruit d’un long travail d’observation des pratiques réalisées sur le terrain qui s’inscrit dans une approche qualitative à dominante constructiviste. La compréhension d’un tel contexte et la révélation de données sensibles ont semblé ne pouvoir s’entreprendre sans un minimum de temps passé au sein d’une organisation et une réelle proximité avec ses acteurs, voire même d’en faire partie.
Le cadre méthodologique de notre recherche réside dans la possibilité qu’il offre de conceptualiser des pratiques « souterraines » et de nous éclairer sur des facettes jusqu’à présent demeurées dans l’ombre. Les travaux en audit suivent souvent une logique hypothético-déductive, et reposent généralement sur l’analyse de dossiers d’audit, la conduite d’entretiens, les documents officiels plus facilement accessibles ou procèdent à l’envoi de questionnaires pour recueillir leurs données. Les études fondées sur l’observation directe des auditeurs sont extrêmement rares. Notre méthodologie de recherche, une méthode qualitative à dominante constructiviste, place les pratiques des relations des auditeurs sur le devant de la scène.
3. Le plan de la thèse
La première partie de la thèse sera consacrée à la présentation de la revue de littérature et à l’élaboration de notre cadre théorique de recherche.
Le chapitre 1 sera l’occasion d’expliciter une vision que nous qualifierons de « classique » de l’audit et de sa qualité. Par ailleurs, appréhender la qualité de l’audit nécessite, selon nous, d’en comprendre les déterminants (l’indépendance et la compétence). Ainsi, ces derniers feront l’objet d’une présentation au travers des différents travaux de recherche menés sur le sujet.
Le chapitre 2 développera la théorie des réseaux qui constitue dans la présente thèse notre cadre original de recherche. Ainsi, la première section s’attachera à présenter le cadre général de la théorie des réseaux. La seconde présentera les théories qui y sont associées. Enfin, dans la troisième et dernière section, nous ferons un « focus » sur les trois concepts clés de notre cadre de recherche : le capital social, la confiance et la réputation. Et pour conclure, nous proposerons une première conceptualisation de l’impact des réseaux sociaux sur la compétence de l’auditeur. Il s’agira dans un premier temps d’établir un parallèle entre les réseaux sociaux et la compétence, avant de dresser notre proposition de cadre d’analyse.
Le chapitre 3 sera dédié à la présentation de notre méthodologie de recherche. Nous détaillerons dans une première section notre dispositif général de recherche, avant de présenter, dans une deuxième section, les résultats des entretiens exploratoires et, dans une troisième et dernière section, les modalités d’analyse des données de l’étude de cas. Ce chapitre nous permettra notamment de présenter notre posture épistémologique et les raisons qui nous ont orientés à conduire notre recherche sur la base d’une observation participante.

La deuxième partie de la thèse sera consacrée à l’étude de cas. À partir de notre observation participante et des entretiens menés, nous analyserons l’impact des réseaux sociaux selon notre cadre d’étude défini dans le chapitre 3.
Le chapitre 4 s’attachera à présenter le cabinet Audit & Co, son organisation et notre histoire au sein de sa structure. La présentation de ce matériau n’est pas une simple description brute des données du cas. Il s’agit d’une mise en relief des éléments-clés qui caractérisent, selon nous, les principales caractéristiques du cas. Ainsi, nous avons souhaité faire un récit vivant du contexte relationnel d’ensemble et de certains moments observés au cours d’interactions avec les acteurs qui influencent selon nous la compétence de l’auditeur et donc, potentiellement, la qualité de l’audit.
Le chapitre 5 constituera une mise en relief de notre étude de cas à partir de notre analyse détaillée dans le chapitre 4.
La conclusion générale de la thèse s’attachera à présenter les contributions théoriques de cette recherche, ses limites et les perspectives à venir.

Schématisation du plan de la thèse
Introduction générale

Chapitre 1

L'audit et sa qualité à

travers la littérature

Chapitre 2

La théorie des réseaux

sociaux

Chapitre 3

Méthodologie de

recherche

Chapitre 4

La cabinet Audit & Co:

Présentation générale et

interprétation de la

période d'étude

Chapitre 5

Analyse de la relation des

réseaux sociaux et la

compétence au sein du

cabinet Audit & Co

Conclusion générale

Première partie:

Revue de la

littérature et

proposition d'un

cadre théorique

de recherche

Deuxième partie:

Étude de cas du

cabinet Audit &

Co



Partie 1

Cadre théorique et méthodologique

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